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促进经济发展方式转变的税收政策研究--基于循环经济的“绿色税收”构想


2014-03-24 11:09:00 | 来源:宁波市税务学会大榭开发区国税局课题组 | 作者:

    随着我国经济的发展,资源短缺、环境污染日益严重;随着人民物质生活水平的提高,对社会经济系统和自然生态系统和谐共生的意识也逐步提高。近年来,为促进经济结构和经济发展方式的转变,国家出台了一些行政措施,但行政手段的强制干预不符合市场经济的客观规律。同时,随着我国税收制度的逐步完善,税收作为市场经济条件下调节经济的有效手段,在促进经济发展方式转变上仍然可以成为指引企业行为的指挥棒。
    另外,循环经济与可持续发展一脉相承,强调社会经济系统与自然生态系统和谐共生。经济发展方式的转变,循环经济的壮大是其中的一个重要方面。从发展循环经济的角度出发,立足循环经济减量化(reduce)、再使用(reuse)、再循环(recycle)的“3R原则”,从税收角度探析具有行为激励功能和资金配置功能的税收政策促进循环经济发展的有效途径。
    一、循环经济的现状及对我国经济的重要意义
    我国于2009年1月1日起施行《中华人民共和国循环经济促进法》,该法的出台表明了循环经济正逐步成为我国经济发展的一个重要方向。同时,循环经济作为人口、资源、环境、经济、社会各系统的耦合,表征经济活动的高效性、集约性和持续性,对我国经济的可持续发展具有重大的现实意义。
    (一)循环经济的现状
    根据资源循环利用的路径图,我们将关注循环经济资源流转的五个环节,即资源开采环节,资源消耗环节,废弃物生产环节,再生资源生产环节,社会消费环节来把握循环经济发展的方向。逐个分析目前我国循环经济物质循环的这五个环节的具体情况,可以看出,从发展的纵向分析来说,我国在某些环节上已取得了长足的进步,但与日本、德国等循环经济起步较早的国家横向比较,仍有较大的发展空间。

     1.资源开采环节,滥开滥采严重
    我国主要矿产资源人均拥有量不到世界人均水平的一半,随着经济发展对矿产资源需求量的不断增加,一些重要矿产资源不足的矛盾日益突出。资源短缺,利用率不高,浪费现象严重是我国各类资源开采的现实问题。导致了一些稀缺的、紧缺的资源过度开采和低效地利用。
    2.资源消耗环节,高消耗低产出
    我国单位产出的资源消耗率高,生产过程中资源的利用不充分,呈现粗放型的经济增长方式。而产生这些问题的根本原因在于技术的落后。资源利用的高效性必须要有技术作为支撑,需要一大批成熟的节能生产技术、清洁生产技术和生态工业链接技术等作为支撑。我国传统高消耗、低产出的经济增长模式是这个环节存在的主要问题。
    3.废弃物生产环节,污染不断加重
    2009年,我国环境污染所造成的经济损失大约占当年GDP的2.1%-7.7%,生态破坏所带来的经济损失大约占GDP的5%-13%,两者之和大约为7%-20%中华人民共和国国家统计局。中国统计年鉴(2009)。北京:中国统计出版社。从表1和图2可以看出我国环保支出高于GDP与财政收入的增长幅度,但环境污染却日益加重。

     4.再生资源生产环节,劣币淘汰良币
    这一环节目前没有真正意义上得到各级政府和主管部门的重视。从社会舆论的层面,“地沟油”“明胶”等食品安全事件的出现,在某些方面政府加强了监管,但对整个再生资源的生产环节仅是冰山一角。目前再生资源回收利用市场相当混乱,处于一种无序发展状态,在经营活动中,不建账,现金交易,逃脱监管,不受经营范围和操作规程限制,经营规模几千万或上亿元而不需缴纳各种税款,逐步成为这个行业的主体。而正规回收企业受各种税收政策和内部一整套规范操作规程的限制,无法与之竞争,出现了“劣币淘汰良币”的经济现象,被挤出市场。
    5.社会消费环节,环保意识淡薄
    在市场经济一般规律下,决定消费的因素往往是商品的价格。但在现实生活中,决定消费还包括消费习惯、消费心理等。我国目前资源社会消费环节的主要问题是环保意识薄弱,对于低收入人群,在价格的指挥棒下,被动接受了节约的意识。但对于中高收入人群,这部分支出占其收入比较小,与日常生活息息相关的节约用水、节约用电、节约用纸、节约用一次性筷子等没有引起足够的重视。由此及彼,在其他资源的消费上同样存在这个问题。
    (二)循环经济对我国经济的积极意义
    我国在努力提高人民物质生活水平的过程中,走的是一条赶超型工业化道路,面临的资源和环境问题的复杂性和艰巨性是很多国家未曾经历过的。为解决发展过程中越来越多的矛盾和问题,发展循环经济与发展知识经济等一样,成为我国经济发展的必然选择。主要的积极意义有以下三个方面:
    1.减轻经济发展带来的环境压力
    我国的经济仍处在高速增长时期,规模效应显著,但环境污染等却随着经济的发展呈加剧趋势。根据新古典增长框架下的理论解释,随着后消费结构效应、需求转变效应和环境技术效应将逐渐发挥作用,环境污染会随着经济发展呈下降趋势。目前我国关于EKC的争论在于如何降低其峰值(如图3:从A到a),在较小的环境污染水平下达到曲线的转折点(A点)。我国环境污染呈上升态势,循环经济发展将有效降低EKC的峰值,减少环境污染、实现环境友好型的经济发展方式。

     经济与环境协调发展,是当今世界发展关注的主要问题之一。经济发展带来的环境污染不仅阻碍了经济的发展,甚至威胁到了人正常的生存需要,因此发展循环经济,使EKC曲线尽量向下移动,降低EKC曲线的峰值,是我国经济实现可持续发展的必然选择。
    2.缓解资源对我国经济发展的制约
    在经济发展中,资源是命脉。以化石能源资源为例,其价格持续攀升,相关行业在能源成本推动压力下,发展受到了很大的制约。特别是今年,在整体经济形势不容乐观的情况下,我们调研了我市部分规模以上企业,绝大部分企业都提到了原材料推动所造成的成本压力对企业发展的影响此情况为结合我市国税开展的“进村入企”企业困难情况反馈……2011年,英国石油公司发布的报告称,2010年中国成为世界上最大的能源消费国。中国的能源消费占世界能源需求量的20.3%,而美国的能源消费占世界能源需求量的19%。我国经济对能源的依赖,与美国等发达国家相比,单位能耗的产出率低不言而喻。
    因此发展循环经济减少资源依赖、降低成本,对于增强企业竞争力有着积极意义。
    3.开拓新的经济增长点
    经过30年左右的一心一意搞建设,我国经济总量已跃居世界第二位,但发展中产生的问题不容忽视,产业结构不甚合理,产能过剩现象明显,市场经济唯利润最大化片面追求经济效益的缺陷使得一些高污染、高耗能的产业也大量存在。而随着技术的进步,循环利用资源的效率在不断提高,部分领域的循环经济技术已达到了产业化、高效化的要求,可以为企业带来较好的经济效益。
    因此,循环经济的大力推进将为市场主体提供一个崭新的思路,为整体经济发展提供新的增长点。
    二、我国发展循环经济的税收政策现状
    我国目前已出台了一些支持循环经济发展的税收政策,也在一定程度上促进了循环经济的发展,但没有形成系统,各类支持政策散见于增值税、消费税、营业税、关税、房产税、城镇土地使用税、土地增值税等中,且覆盖面不大,对于推动循环经济这个系统庞大的工程有许多不足之处。
    (一)循环经济各环节税收调控力度不明显
    根据上文提到的2009年国家统计局公布的我国环境污染所造成的经济损失和生态破坏所带来的经济损失大约占GDP的7%-20%中华人民共和国国家统计局。中国统计年鉴(2009)。北京:中国统计出版社。测算,以环保损失中间13.5%为基数测算(见表2),此部分收入占国地税收入之和即财政收入比重70%左右,国家的税收收入绝大部分被外部不经济行为所侵食,所以目前税收可发挥作用的范围非常大,但目前的调控力度不明显。

     1.独立的税种:资源开采环节
    在我国目前的税收体系中,资源开采环节主要税种是资源税。但我国目前的资源税税率过低,各档之间的差距过小,征税范围狭窄,对资源的合理利用起不到明显的调节作用。另外,资源税只对煤、石油、天然气、盐等自然资源所获得的收益或销售数量(加少部分自用数量)征税,对已开采但无法销售资源不付任何税收代价,又由于资源税收入大部分归地方所有,往往起到了鼓励地方对资源过度开发的作用,反而加剧了生态环境的恶化。
    2.零散的政策支持:资源消耗环节、再生资源生产环节、社会消费环节
    资源消耗环节和再生资源生产环节:此两个环节要达到循环经济的目标,必然同技术密集、资金密集型生产方式相关联,因此高新技术企业税收优惠等部分惠及于此。在再生资源的生产环节,有优惠的专项规定,但覆盖面不广。包括:增值税即征即退、减半征收的优惠政策,集中在生产电力、水泥、新型墙体材料方面,具体为对销售以工业废气为原料生产的高纯度二氧化碳产品、以垃圾为燃料生产的电力或者热力、以煤炭开采过程中伴生的舍弃物油母页岩为原料生产的页岩油、以不低于30%的废旧沥青混凝土为原料生产的再生沥青混凝土,以及采用旋窑法工艺生产并且生产原料中掺兑废渣比例不低于30%的水泥(包括水泥熟料)实行增值税即征即退政策。从2009年1月1日起,对销售再生水、以废旧轮胎为全部生产原料生产的胶粉、翻新轮胎、生产原料中掺兑废渣比例不低于30%的特定建材产品、对污水处理劳务实行免征增值税政策。在所得税方面,企业利用废水、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的,可在5年内减征或者免征所得税。
    社会消费环节:我国现行消费税虽然对部分污染产品、高能耗消费品及不可再生或替代的资源性消费品进行征收,但没有将不符合节能减排技术标准的高能耗产品、高污染产品全部纳入征税范围,如各类包装物、一次性使用的电池以及塑料袋、餐饮用品、含磷洗涤剂等。与循环经济相关的消费税政策主要是对低污染排放小汽车减征消费税及对石脑油、燃料油等征收消费税。
    3.税收政策缺位:废弃物生产环节
    目前我国的税收体制中,税收政策对此环节无一涉及,仅通过政府环保监管手段达到目的。但环保手段力度小且不规范,同时现行排污费制度存在收费标准偏低、征收面窄、征收依据不科学、征收效率低等一系列问题,在制度安排上不利于环保及循环经济工作开展。如根据相关法律规定,各类废弃物的排放必须达到国家规定的排放标准,PM2.5公布后的恐慌,各种因环境污染导致的尘肺病、癌症、重金属导致的中毒等,都不难看出我们的环境污染加剧程度令人担忧。
    综上所述,税收政策在我国循环经济的各个环节的调控作用,就目前的水平来说是比较低的,这也直接导致我国环保损失的巨大,另外,我们查证了宁波市2007~2011年财政环保支出的金额(见表3),这从另一个侧面说明了我国环保投入的不足,税收本应具备的调节作用可以有扩大的空间。

     注:2011年财政预算科目为节能环保,2010年以前为环境保护。
    (二)税收优惠政策的激励作用微小
    我国税收优惠的规定中有很多是不利于循环经济发展的,如对化肥、农膜、农药生产企业给予了低利率的税收优惠措施,这项政策激励了农药、化肥等的生产,但同时带来了危害环境的负面效应;同时,有利于循环经济发展的减免税政策基本上只是采用税收减免这个单一措施,对国际上通用的投资抵免、再投资退税、加速折旧等其他财税政策手段没有采用;另外,税收优惠的总量很小,对于循环经济这个庞大的系统工程,此部分量微乎其微。

     表4和表5是宁波市2009年、2010年有利于循环经济发展的相关税收优惠数据黑色突出显示部分表示直接与循环经济相关的税收优惠数据。

     注:2009年国税减免税户数未统计,此处仅包含地税减免税户数。

    2009、2010年宁波市国税局减免税规模分别达到了49.04亿元和65.07亿元数据来源:宁波市国家税务局计统报表。,比较宁波市2009、2010年所得税和增值税优惠减免的数据,不仅涉及循环经济的减免税规模总体偏小,而且不管是收入的减免还是所得额的抵免,涉及循环经济的减免税占减免税总量的比例也很小,折算成所得税额计算,在总量的10%以下。这无法发挥税收优惠对促进循环经济发展的积极作用。 

    (三)税收征管力度有待加强
    国家意志转化为税收法律后,为保证执法的效率必须遵循有法必依、执法必严。虽然随着信息化的发展,税收征管的真空领域已越来越少,但仍不能否认在执行循环经济相关税收法律制度方面仍有待加强。如自2009年1月1日起,国家税务总局取消了对再生资源回收利用的即征即退政策,对符合退税条件的纳税人2009、2010年销售再生资源实现的增值税,按70%和50%的比例退回给纳税人。而取消这一政策的背景就是此环节发票虚开严重,成为了不法主体套取增值税发票的一个途径,而税务机关无法通过日常征管杜绝此类现象的发生。另外,各类税收优惠的执行,条件苛刻,审批烦琐,时间较长,也从另一侧面说明了我们税收征管力度的不足。
    三、国外支持循环经济发展的税收政策借鉴
    自美国经济学家肯尼思。E.鲍尔丁(Kenneth E.Boulding)在20世纪60年代首先提出了循环经济的概念以来,各国支持循环经济发展的税收政策不断完善。1987年,联合国环境与发展委员会提交了《我们共同的未来》研究报告,正式提出“可持续发展”观,环境与经济发展之间的协调问题上升到前所未有的高度。OECD最近调查表明:美国采用的环境税有26种、瑞典有26种、加拿大有20种、丹麦有19种、芬兰有19种、挪威有19种、澳大利亚有14种、荷兰有14种,比较分析各国在支持循环经济发展方面所做的努力,虽各有不同的侧重点,基本都是围绕资源在循环经济循环链上的流转节点进行税收调控。调控的重点主要是低开采,高利用,低排放,并辅之以限制消费的手段。
    (一)以惩罚性税收政策促进资源保护的源头预防
    越来越多的国家将资源保护从只注重末端治理转移到末端治理与源头保护并重,此类税收比较典型的是美国的新鲜材料税,以此促使企业少用原生材料、多进行再循环。同时,很多国家也在矿产品、水资源开采环节开征资源税,又叫开采税,增加企业开采资源的成本。这两种税收的本质都是增加新资源进入社会生产循环系统的成本,对投入新资源的行为以税收的形式进行惩罚,从而在源头保护资源的滥采滥用。
    (二)以优惠性税收政策鼓励资源节约
    以优惠性税收政策鼓励资源节约,最成功的是日本,其对使用循环再生资源和生产再生资源产品的企业实施大量税收优惠政策,规定:对废纸和废饮料瓶类制品再商品化设备制造业、生态水泥制造设备、废家电再生处理设备除按一般规定给予退税之外,还按商品价格的25%进行特别退税;对购置废塑料制品分类再生处理设备的企业可在使用年度内,除普通退税外,还按取得价格的14%进行特别退税。对各类不同的环保设施,在其原有的折旧率基础上,可以增加14%-20%不等的特别折旧率。企业对用水再循环设备的投资,可以用其他产品的所得税予以补偿。
    (三)以补偿性税收政策矫正利用的外部性
    此类税收比较典型的是英国的垃圾场税,其作为一种补偿性税收政策用税收补偿对生物多样性破坏的环境成本,鼓励人们使用可循环回收的垃圾,减少被填埋废物的数量,已经成功改变了人们的行为,并让这种行为通过税收水平的增加而持续加强。另外,荷兰的垃圾填埋税、德国的《废水税法》、法国的“水污染税”等也都类似于英国的垃圾场税,且都是通过测算污染物无害化处理后所付出的社会成本货币化后来确定税率,保证资源利用的外部性得到有效补偿。
    (四)以限制性税收政策防止资源滥用
    资源的终端一般都停留在人的消费行为上,正是利用经济学上一个普遍的规律没有需求就没有供给,限制了消费就可减少资源的投入。因此,国外很多国家都选用了消费税来防止资源滥用。如丹麦为了引导消费者减少能源消耗(如降低室内温度,使用更多能效高的设备等),设计了世界上所有不可再生能源像石油、煤和天然气中最高的能源税。同时,世界上绝大多数国家对石油这一不可再生资源的很多最终产品都设置了消费税,以提高人们的使用成本,达到减少消费的目的。
    (五)在污染国际转移上的放任态度
    从西方发达国家的现状来看,各国运用各种税收措施,也同样包括行政手段来阻止各种不符合循环精神的产业进入本国,但同时却没有禁止各种不符合循环精神的经济体的跨国转出,主要向对环境问题没有引起足够重视的发展中国家转移。由于即使在发达国家,其技术水平也难以保证使所有法律法规所要求的循环经济措施有正的经济效益,这样,企业被从产生污染的行业中挤出,产生污染的产业被从本国挤到外国,从全球的视角看,并没有实现保护环境、节约资源的目标。
    综上所述,国外循环经济发展较好的一些国家都形成一套税收优惠的法律体系,并将此作为引导经济的杠杆,用税收支出或税收收入的方式使生产者的责任延伸,把政府部门对资源循环的管理转变成市场主体企业的内在责任之一,使企业在市场机制起基础作用的情况下成为发展循环经济的实践者。
    四、发展循环经济的综合效益与税收选择的实证分析——基于循环经济石化产业园
    根据国外支持循环经济发展的税收政策研究,我们发现,鼓励资源节约与防止资源滥用的税收政策所发挥的作用是直接的,而以优惠性税收政策鼓励资源节约和以补偿性税收政策纠正利用的外部性相对来说是复杂,税收成本与外部性之间的平衡点是很难被准确预计的。本课题选择了这两个循环经济的中观层次方面,从微观市场主体——石化工业园出发,将目前已部分实现生态化的企业及没有完全实现内部耦合的生态企业链接起来,通过环境成本的量化,进行企业的经济效益、国家的整体效益分析,为税制完善与设计提供思路。
    (一)“变废为宝”的企业效益分析
    在循环经济的中观环节上,不管是废物的循环利用还是减少废物产生,促进循环经济发展的税收政策措施的目标都是变废为宝。不考虑税收因素,对市场主体来说产生的结果有两种可能性(在现实市场经济中,绝对的平衡是没有的):一是投入成本小于经济效益,既能够提高资源的利用效率,又减少了污染的排放而且提高了企业的效益。二是投入成本大于经济效益,仅从企业的角度看,在经济上并不合算。但无论哪种可能性,对于社会整体都具有正的外部效益。
    为实现“变废为宝”的目标,企业投入的都是技术和设备,表6是本文选取的生态石化产业园在资源循环利用上的一组数据,来分析企业的经济效益问题。

     表6未加入企业废物再利用过程中的其他材料投入和可变成本部分,但从数据上还是可以发现企业在废物利用过程中获得了一定的经济利益。我们具体选取了其他成本投入较简单的废氢气、废SO2来具体分析企业的经济效益。
    以v表示可变成本,f表示固定成本(只包括固定资产折旧部分,不考虑人工成本和固定资产折旧残值等因素),i表示收入,p表示利润,p>0即表示内部经济的循环经济。
    1.内部经济的循环经济(p>0):
    氢气燃烧装置投入2000万元,消耗该企业全部废氢气1.4亿标方,燃烧共产生蒸汽32万吨,(该企业生产需求量为35万标方),外购低压蒸汽价格为186元/吨,变动成本32万吨水(6元/吨)和少量电费及人工,且此部分水可循环使用。该企业安装此装置之前,氢气全部排空,安装后,为企业年节省费用5500多万元。
    f=2000÷10=200(万元)
    v=32×6=192(万元)
    i=32×186=5952(万元)
    p=i-f-v=5952-200-192=5560(万元)
    结论:p>0,
    此循环经济项目为企业带来的年经济利益约为5560万元,内部经济。
    2.内部不经济的循环经济(p<0):
    废SO2经过热电脱硫装置,回收得到硫酸铵。此设备投资5000万元,年产硫酸铵收入2400万元,可变成本为2个塔,1小时消耗水40吨(6元/吨),蒸汽0.5吨(低压186元/吨),电3000(0.58元/度)度,总投资5000万元,消耗液态氨(3000元/吨)。硫+液氨+水=硫酸铵(24小时30吨),1吨液氨出3.7吨硫酸铵。根据以上数据,转化成年数据:
    f=5000÷10=500(万元)
    v液氨/小时=30÷(3.7×24)×3000=1013(元)
    v=(40×6+0.5×186+3000×0.58+1013)×24×330企业每年有一个月大修时间,全面停产。=24441120(元)≈2444(万元)
    i=2400(万元)
    p=i-f-v=2400-2444-500=-544(万元)
    结论:p<0,
    此循环经济项目为企业带来的年经济利益效益为-544万元,内部不经济。
    (二)“变废为宝”的整体效益分析
    我们将此石化产业园区假设为一个微观的整体,其整体效益包括企业的经济效益和环境效益总和,上面我们已着重分析了企业的经济效益,下面我们通过量化环境成本来进行整体效益的分析。通过随机选取的实例来说明循环经济的环境效益、经济效益与整体效益之间的关系。假设环境成本为C,企业经济效益为P,整体经济效益为H。 
    在欧盟的碳排放交易市场了,CO2是具有较长交易历史的一个碳排放交易品种,其2010年度交易平均价格为14欧元/吨,2011年为7欧元/吨。因为考虑到2011年受欧债危机影响,碳排放交易价格受到一定影响,因此选取2010年价格为准,人民币对欧元汇率为900。 
    1.经济效益>0,环境效益>0,整体效益>0
    此种情况是循环经济的最优选择,同时满足了经济效益、环境效益的要求,上面提到的氢气燃烧装置就属于这种情况,又如表6所示利用废CO2生产食品级的CO2的生产设备,其年废CO2的处理量是14万吨,固定资产折旧额为280万元,设备的运行成本为3000万元左右,设备年利润额为500万元左右。在欧盟的碳排放交易市场了,CO2是具有较长交易历史的一个碳排放交易品种,其2010年度交易平均价格为14欧元/吨,2011年为7欧元/吨数据来源:中华人民共和国商务部网站,驻外机构,经贸新闻,欧洲,驻法国使馆经商处,2012.02。因为考虑到2011年受欧债危机影响,碳排放交易价格受到一定影响,因此选取2010年价格为准,设定人民币对欧元汇率为900。 
    C=14×9×14=1764(万元)
    P=500(万元)
    H=500+1764=2264(万元)
    2.经济效益<0,环境效益>0,整体效益>0
    此种情况如上面提到的废SO2经过热电脱硫装置,回收得到硫酸铵,其年废SO2掉利用率是2万吨,对于企业来说,其经济效益为-544万元。美国专家曾测算,每吨SO2的社会处理成本为1000美元,设定人民币对美元汇率620,则
    C=1000×6.2×2=12400(万元)
    P=-544(万元)
    H=12400-544=11856(万元)>0
    3.经济效益<0,环境效益>0,整体效益<0
    此种情况如表格中所列的污水处理设备,总投资为2亿元,折旧10年,处理污水350万立方米,年收入300万元。污水处理价格我们选取了一家污水处理厂处理每吨污水的平均成本价格为0.84元/吨,
    C=350×0.84=294(万元)
    P≈-1700(万元)(未考虑水处理过程中一些微生物等可变成本的投入)
    H=294-1700=-1406(万元)<0
    通过这些循环经济案例分析我们可以看出,利用循环经济可以为企业生产原料方面节约资本,带来经济效益,同时降低了的环境成本的收益往往大大高于所能看到的经济利益。而一个外部性较小的企业,其社会信誉和影响力也会相应提高,对企业来说一举多得,整体效益明显大于0.即使部分无法达到整体效益大于0,但若进行正确的引导,企业仍然愿意为此牺牲部分经济利益。
    (三)“变废为宝”的税收政策空间分析
    在对产业园污染物排放、治理的内部经济和外部经济综合分析后,我们知道,就算无法达到治理措施的内部经济,但直接将外部经济货币化比较后,仍可达到外部经济的目的。我们分析了废SO2、废CO2所需付出的环境成本,这一方面验证了我们在上文中对环境损失达到GDP收入13.5%假设的真实性;另一方面也说明,在这两个循环经济引导最困难和最复杂的环节,如何才能最有效地促使企业进行循环经济的投入,税收作用的空间很大。
    1.税收促进技术的进步是循环经济发展的关键
    通过经济效益>0,环境效益>0,整体效益>0的分析,我们可以知道企业都是追求利润最大化的个体,在可以达到内部经济的前提下,企业是愿意进行治理技术,清洁生产技术的运用的。在这种情况下,企业的困难在于技术的支持。如上述我们提到的氢气燃烧装置,该企业在2009年前氢气一直排空,原因就是缺少这方面的技术,因此税收政策围绕技术展开的空间很大,包括三个方面,一是技术的研发;二是技术转化为实际的生产力,即设备的生产;三是技术的应用。在内部经济的前提下,前两个方面更需要税收政策的支持,因为经济利益的直接驱动会让企业自觉的选择技术的运用。
    2.税收补偿内部不经济是企业运用循环经济的动力
    通过经济效益<0,环境效益>0,整体效益>0的分析,我们知道在面对内部不经济的情况下,如果税收政策能够弥补企业这部分经济效益的损失,企业会选择进行技术的改造和应用,而付出一定的税收成本后,从国家的高度,所达到的社会效益仍然是经济的。如上述提到废SO2经过热电脱硫装置,回收成为硫酸铵的情况,其损失部分约为20%,剔除25%的企业所得税等的影响,损失约为15%;节约的环境成本为12400万元,因此在保证整体效益仍然为正的前提下,税收的政策空间有近1亿元,极端地说明了企业此部分循环经济投入全部由税收负担,社会的整体收益仍然为正。就算税收政策在此部分不能给予全部补偿,考虑到减排对提高企业的社会信誉等无形资产的影响时,企业仍会做出发展循环经济的选择。
    3.税收要求环境成本内部化是企业发展循环经济的压力
    通过经济效益<0,环境效益>0,整体效益<0的分析,我们知道,因受限与生产力发展的水平,在有些领域我们的循环经济发展仍然无法满足所有资源进行有效率的闭路循环,税收政策在考虑环境效益的补偿后,仍无法弥补企业经济上的损失。在这种情况下,只有强制性措施才能促使企业选择循环经济举措。在目前我国的行政体系中,一般用行政强制干预的手段进行。但是,更行之有效的也是将此部分环境成本内部化,由企业自行选择是否发展循环经济。因为在假设完全竞争的市场上,企业的选择会是最理性的,其能从自身角度综合考虑出发,实现企业收益的最大化,此过程中还涉及我们已经提到过的企业主要产品的收益,企业的商誉等无形资产。
    五、促进循环经济发展的税收对策建议
    根据国外发展循环经济税收政策实践的借鉴,我们认为,完善我国发展循环经济的税收对策应着重从低开采,高利用,低排放,并辅之以限制消费的手段入手;从现实的角度出发,结合剖析石化产业园得出的结论,我们认为,在其他行政手段效果不理想的高利用和低排放环节,我们特别给予税收政策的鼓励和引导。因此,税收政策的制定要从资源开采、投资、生产、进出口、消费以及废物排放等诸多环节来进行系统安排和通盘考虑,灵活运用多种方式来促进循环经济的发展,使经济系统和谐地纳入自然生态系统的物质循环过程之中,使循环经济的理念融入整个税制体系。
    具体讲制定税收政策总体原则包括:资源开采环节,要大力提高资源综合开发和回收利用率;资源消耗环节,要大力提高资源利用效率;废弃物生产环节,大力开展资源综合利用;再生资源生产环节,要大力回收和利用各种废旧资源;在社会消费环节,要大力提倡绿色消费。在税收征收及优惠的对象上,要以生产环节为主,贸易环节的税收监管难度大,容易造成监管不到位,造成税收流失或优惠被滥用。在税率设计上,鼓励性税收政策从优,惩罚性与限制性税收政策税率从高,以更好地起到寓限制于鼓励的目标。简单讲,税收政策脉络图(见图4)和层次图(见图5)可以概括为:

     (一)用普遍性税收促进资源保护
    在市场经济条件下,没有买方市场就没有卖方市场,即没有需求就没有供给,减少需求就减少供给,所以,要实现资源的保护首先是在消费的环节树立减少消费意识;其次是提高消费的成本,限制消费。这两个方面主要从源头和最后的消费环节加以调节,以达到减少资源用量的目的。
    1.开采环节征收资源税
    税制设计的原则:增加原生资源的开采成本,促进企业厉行节约。
    我国现行资源税、耕地占用税和土地使用税实际上是一种级差地租,履行的是所得税的功能。我们应该改变这一现状,在此环节设计对资源节约起调剂作用的税种,通过征税提高资源的价格和开采成本,从而提高矿产资源开采回采率和选矿回收率,减少储量消耗和矿山废弃物排放,促进合理开发,高效利用。如可考虑将资源的开采量作为征税的一个依据,而不是销售量,此举将提高资源的开采利用率。可将资源税的归属权收归中央所有,以防止地方政府为了地方财政目的对滥开乱采实行放任态度。
    2.投入环节征收新材料使用税
    税制设计的原则:增加原生资源的投入成本,促进企业更多选择再生材料。
    就目前我国的生产实际,直接从自然资源中加工得到的新材料的耗用量是非常大的,虽征收难度很大,税源可谓非常广泛。但此税种的开征,经济利益的驱动可使更多的企业选择再生材料,或可再生的资源,也为回收利用的资源提供了更多市场,间接地促进了资源回收利用事业的发展,从而减少对原生材料的消耗。当然,就此税种来说,普遍征收的困难会比较大,可以首先对有典型性的一些材料选择性地开征,对税收组织财政收入的手段也将具有积极意义。
    3.最终消费环节征收消费税
    税制设计的原则:对限制发展的行业和资源消费起调节作用。
    消费是包含消费要素、消费需求、消费结构、消费心理等内容在内的一项系统工程,因此消费税的设计必须从消费需求、消费结构、消费心理等方方面面加以考虑。第一,筛选出所有不符合循环经济原则,或使用具有较大外部性的产品列入消费税的征收范围。第二,在消费税的品目设计上,应体现危害性的原则,目前社会上,存在着一种不健康的消费心理即标榜奢侈的心理,所以消费税品目的设计应体现危害性,让人望而却步,如对一次性筷子征收消费税,品目设计为危害地球绿色心脏税,并加以明示,应该会影响消费者的消费心理。第三,要加强对征收消费税产品的税收宣传,倡导绿色消费,减少消费需求。
    (二)用优惠性税收政策鼓励资源节约
    循环经济发展必须要有技术作为支撑,包括节能技术、清洁生产技术、生态工业链接技术、再制造技术、废旧原料再生技术、污染治理技术等,这些技术或者需要独立开发或者需要引进,同时需要应用、需要维护更新。另外,我们不得不承认一定阶段内技术水平难以保证所有循环经济措施有正的经济效益。从石化园的实践分析和企业经济人追求利润最大化假设的角度出发,只要是符合内部经济的循环经济举措,企业就会主动采用,因此我们认为,技术是关键,鼓励资源节约可以从围绕技术的创新、产业化和使用来设计政策。
    1.鼓励技术创新税收政策
    税制设计的原则:以税式支出的模式,增强市场主体研发循环经济技术的积极性。
    技术创新是发展循环经济的第一步,技术创新的作用表现为资源消耗的减量化、再利用、资源再生化,可以用尽可能小的资源消耗和环境成本,获得尽可能大的经济效益和社会效益,从而使经济系统与自然生态系统的物质循环过程相互和谐,促进资源永续利用。目前,我国的税收体制中,符合一定条件的研发投入可以获得加计扣除等税收优惠,但这部分与循环经济方方面面所需要的技术创新比起来微不足道。为鼓励市场主体研发循环经济技术的积极性,应给予更多的企业鼓励。将所有表现为资源消耗的减量化、再利用、资源再生化的技术研发全部纳入税收优惠的范围,甚至给予全部税收的减免。
    2.鼓励技术产业化税收政策
    税制设计的原则:以税式支出的模式,增强市场主体将循环经济技术产业化的积极性。
    循环经济是一个系统工程,一家企业或几家企业的技术应用对全国来说其作用微乎其微,因此,必须将技术创新产业化,即将技术创新成果商品化、市场化。这是一个从创新成果到形成一定规模商品生产的转化过程。经由这一过程,循环经济的创新技术成果才有可能在国民经济的各个领域得到日益广泛的应用,并形成一定经济规模的产品。而实现这一目标,就要加大对循环设备的技术推广、技术转让、技术培训、技术咨询环节的税收引导,促进循环技术尽快转化为现实生产力。同样应将所有符合技术产业化标准的企业都纳入税收优惠的范围内,使该类企业获得税收给予支持后的超额利润,从而使更多的市场主体投入到这一行业中来。
    3.鼓励技术使用税收政策
    税制设计的原则:以税式支出的模式,增强市场主体投入循环经济使用的积极性。
    国际上关于鼓励技术使用方面的税收政策成功的例子非常多,包括我们在上文中做国际借鉴时提到的日本的特别退税、超额抵免都在此类范围内。目前我国涉及鼓励循环经济发展现有的税收优惠政策中,也主要在这方面有所体现,如节能节水的投资抵免等。因此,此部分的税收设计我们应在完善原有制度基础上,适当提高优惠的幅度,如投资抵免10%的比例是否可在测算环境成本的基础上有所提高,以发挥这项与资源利用企业联系最密切、最直接的税收政策的更大的作用。
    (三)以补偿性税收政策限制利用的外部性
    税制设计的原则:让企业承担其外部不经济所带来的社会成本和环境成本,外部性内部化。
    按照Pigou(1920)的福利经济学观点,外部性是指某人对一种产品的生产或消费可能会给其他人带来的损害或利益,有正、负外部性之分[英]亚瑟。赛斯尔。庇古。福利经济学[M]。上海:上海财经大学出版社,2009,31-32.。无论是负的外部性还是正的外部性,市场竞争都不能达到社会最优的生产或消费数量,只有通过矫正性的税收或补贴,经济才能达到有效率的水平。在实际的市场经济中,经济社会发展方式隐含“经济发展优先,兼顾环境保护”的思路,即为满足经济发展的需要,不排除一部分环境保护效力被挤出的可能性。又因为明晰的环境产权界定较为困难,外部性内部化方法有限。因此,税收是达到这一目的的有效选择。
    根据外部性的测算,对污染物排放的企业征收排污税,废弃物处置税等,如一些国家实行的垃圾税,在税率的设计上,虽然很难准确确定每一家企业的外部性,但可从严设定税率,从而对外部不经济的企业增加压力,另外,也成为发展循环经济的动力,因为企业要为产生的环境成本付出更高的代价。
    (四)以“绿色壁垒”处理好循环经济国际协作
    税制设计的原则:引进国外循环经济先进技术,并防止成为国际上的垃圾处理厂。
    在进口税方面:对国内目前不能生产的污染治理设备、环境监测和研究仪器以及环境无害化技术等进口产品,减征进口关税;为降低国内能源消耗,应降低高能耗产品的进口关税,鼓励高能耗产品的进口,对进口相关产品的企业给予所得税减免等优惠政策;为限制污染和高能耗生产项目,要提高高能耗、高污染的仪器、设备的进口关税;对一些污染严重、破环生态环境的产品征收进口附加税。在出口税方面:对那些出口创汇多、环境污染小且资源利用率高的出口企业实行税收优惠,从而鼓励我国的出口企业都朝绿色产业方向发展,以跨越国际贸易上的绿色壁垒;控制国内稀缺性资源产品的出口,调整原材料、初级产品、半成品等出口货物的退税率,通过降低或取消一些资源性产品的出口退税来贯彻国家的环境资源政策;加强对高污染、高能耗、资源型产品的出口限制,在国际贸易规则允许的范围内,大幅度提高此类产品的出口关税,降低或取消其出口退税;进一步降低环境保护设施、环保材料的出口关税,以扶持我国环保产业的发展,提高其在国际市场上的竞争力。
    (五)加强税收征管与其他行政手段配合,营造公平税收环境
    实践证明,严密科学的税收征管体系,对于实现税收的分配、监督和调节职能,对于维护税法的严肃性具有重要的意义。目前,在我国的税收征管中,一定程度上存在着底数不清、税源不明、监控不力、漏征漏管等现象。这不利于税收公平,正如上文提到过的劣币淘汰良币现象,这反而让遵守税法的企业处于市场竞争的劣势,不利于循环经济的健康发展。早在1989年,我国就有《国务院办公厅关于各部门配合税务机关加强税收征管工作的通知》(国办发〔1989〕2号),但在实际工作中,各部门信息共享减少漏征漏管现象仍然不少,所以,必须加强与各部门的配合,保证税收执行的严肃性,即所有企业、个体工商户等都应纳入税收管辖的范围,公平的税收环境才能保证促进循环经济税收政策的执行到位,并真正发挥出应有的作用。

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