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论个人所得税征收模式的改革


2009-09-23 15:19:02 | 来源:中国税务学会秘书处 | 作者:高亚军

——基于税基规范视角

  2006年开始的个人所得税的调整主要集中在工资、薪金所得费用扣除标准和个人申报纳税制度上,尽管调整涉及的范围较窄,但也反映出个人所得税调整的目的在于随着我国经济发展和个人收入分配状况及物价水平等因素的变化,以降低纳税人的税负,发挥个人所得税收入再分配的功能。由于个人所得税大多采用超额累进税率,政策的制订者往往将个人所得税的调节功能寄希望于超额累进税率这个"自动稳定器"上。事实上超额累进税率"量能负担"的作用有限,税制功能的发挥应是各个税制要素相互配合的结果,而不是某个要素的独角戏。如果要发挥所得税的公平作用,应选择超额累进税率,而与超额累进税率相配合并令公平效应发挥更好的征收模式是综合征收模式。本文拟从税基规范的视角对个人所得税综合征收改革进行探讨。
  一、个人所得税税基的理论分析
  探讨税基在于税基对个人所得税的征收模式的影响较大。税基称为应纳税所得额,是收入扣除各项支出以后的余额。规范的税基应有明确的收入来源,并根据所得税的计税原理,从收入中扣除与之相关和配比的各项费用。如果税基规范,纳税人之间税负不公受到税基的影响相对较小。税基从理论上分析,应符合以下基本要求:
  (一)明确的费用扣除标准和方法是规范个人所得税税基的基本要求
  世界各国设计个人所得税税基时,对影响税基的费用扣除问题往往作出非常明确和细致的规定。确定税基时可扣除的费用通常包括三类:
  第一,与应税收入相配比的经营成本和费用。成本费用的扣除体现了所得税对所得和利润征税的原则,个人在获取各项收入时,往往会发生经营费用,如个人独资企业、个人合伙企业经营过程中的成本、费用支出;自由职业者为提供劳务而购买的设备以及相关费用等;转让财产而发生的转让费用、中介费、广告费等,都是为获得收入而发生的相关性支出。根据所得税的计税原理,应从收入中扣除与之相关的经营性支出以计算所得或是利润。经营性支出往往都是可以物质化或通过货币衡量。
  第二,与个人总体能力相匹配的免税扣除和家庭生计扣除。按照国际惯例,为了保证纳税人的生存权而给予免税扣除和家庭生计扣除,即设置免征额,在我国则称为生计费用。之所以设置免征额,目的是补偿劳动者的基本消耗,以维持劳动力的生存和发展,但是,这种对劳动力消耗的补偿无法准确物质化或通过货币衡量。作为创造价值的人力资本,不仅资本的价值需要得到补偿,其为增强资本的价值创造能力和维持再生产能力的各项支出也应获得补偿,这就意味着与劳动力相关的衣食住行、教育费用、医疗费用和将来失去劳动能力的保障费用都应该能够获得补偿。而家庭生计费用扣除,是用以补偿家庭的生活开支。劳动力个人作为"社会人",其维持社会关系必须的支出也应该能够获得补偿,即家庭扶助支出、老人的赡养费用和子女的抚养费用。每个人的能力各异、社会关系各异,因而费用支出是各不相同。以公平作为出发点,对费用扣除时应对这些不同的情况予以考虑。也就是生计费用扣除标准并不以免征额为唯一。
  第三,为了体现特定社会目标而鼓励的支出,称为"特别费用扣除".如慈善捐赠等,是必要费用扣除功能的补充,当个人支出的某些费用不能明显作为成本费用时,需要从其他方面考虑。
  (二)标志个人总体能力的生计费用扣除要求收入综合征收
  就所得税的计税原理而言,企业所得税的必要费用是指为获得收入而发生的各项支出;那么个人所得税的必要费用扣除应是为获得个人收入而发生的各项支出,尤其是指生计费用的扣除,因为不维持个人的简单再生产和扩大再生产,个人所得的获得无法延续。
  从经济学和社会学的角度分析,各国在设计免征额时要考虑很多因素,具体有宏观因素和微观因素。宏观因素是指一国经济发展水平、居民消费物价指数增长率、国家经济体制改革政策的变化等。而微观因素有劳动支出、赡养人口、扶养人口、劳动者身份、婚姻状况、日常消费支出等。
  无论是实行综合征收的所得税还是分类征收的所得税,在征收范围上都对个人所得进行分类,其目的在于实现收入和经营费用的配比,或者实现所得的区别征税。只不过区别征税的政策在世界各国只体现在所得和资本所得(利得)上。可见对征收范围的划分而导致的分类征收其实更多是为了实现收入和经营费用的配比。
  但是生计费用和"特别费用扣除",却是与个人的总体能力相匹配的,应该与纳税人的所有收入相关和相配比,而非只与个人的某项收入配比。因而,为体现个人所得税真正意义的免征额问题,要求各项收入扣除经营费用以后的净收入的综合。可见,对税基的综合计算不仅是实现量能负担、公平税负的要求,同时也是对纳税人纳税能力衡量的基本要求。
  二、我国现行个人所得税税基选择存在的问题
  我国现行个人所得税实行分类征收,不同的所得采取不同的征收方法,尽管这些不同的征收方法是通过税基、税率、税收优惠和税额按年、按月、按次的征收缴纳等要素实现的,但对分类征收影响最大的是税基,税基不仅影响分类征收方法,而且确定以后,还相应地影响了税率、税收优惠和纳税义务发生时间等税制要素。当然这些税制要素之间是相互作用的,虽然我国现行税基的确定是分类征收的结果,但是这种分类在很大程度上影响了分类征收的实际意义和目的,也导致目前所得税税基不规范,具体表现为:
  (一)未能统一经营费用的扣除标准和方法
  我国个人所得税没有明确与个人各项收入相关的经营支出的扣除标准和扣除方法。如上所述,个人为获得收入,除了劳动力支出以外,还有其他的经营性支出,如为了完成工作而自行购买的工具或设备、交通和通讯支出等;自由职业者为提供劳务而发生的各项支出,如场所租金、工具和设备支出、交通费、雇佣帮手而支付的报酬;房屋租赁中的各项支出,如由出租人承担的维修费用、各项税金、出租财产的保险费支出,等等。现行个人所得税在确定税基的时候,仅考虑了少数所得项目的经营性支出,如工资、薪金所得中考虑个人交通和通讯支出;房屋租赁所得中允许扣除与出租有关的税金和修缮费;个体工商业户、个人独资企业、个人合伙企业等非法人企业可以扣除必要的经营费用和税金。此外,其他项目所发生的经营性支出均未纳入或者未明确纳入计算个人所得税的扣除范畴。
  既然其他的所得与经营活动或经营行为有关,都有可能发生相关性支出,应允许其扣除,以计算个人的净收入,而不应该在一个税种中对不同的劳动所得采取不同的标准。由此可见,未能统一经营费用的扣除标准和方法完全违背了分类征收的目标,也不符合对纯所得征收的所得税计税原理。
  (二)未能实现反映个人总体劳动能力的生计费用扣除标准的统一
  为了简化个人所得税的征收管理活动并与分类征收的模式相适应,我国现行个人所得税采取"一刀切"的生计费用扣除标准,不管纳税人的真实负担和负税能力。在分析个人所得税费用扣除标准的时候,最有代表性的是工资、薪金所得,从1994年的800元/月的标准开始,一直到2006年实施的1600元/月的标准,经历了12年。期间无论居民收入增长速度如何,也不管物价水平如何提高,始终保持不变。即使从2008年3月1日开始将费用扣除标准从1600元/月提高到2000元/月,也未能扭转个人所得税法修订目的上的无意义。最终导致了个人所得税税负的不公平和个人所得税再分配功能的缺失。
  尽管工资、薪金所得费用扣除标准的变化可以反映我国个人所得税改革的过程和目标,但是作为个人所得的其他项目,如劳务报酬所得和个体工商户等非法人企业的所得,却因分类征收失去了同时调整费用扣除标准的统一性,其调整步伐落后于工资、薪金所得,甚至劳务报酬所得的费用扣除标准始终维持在原有水平。当然,在费用扣除标准方面也逐渐有改进,如个体工商业户、个人独资企业和合伙企业的投资者在征税之初是没有生计费用扣除的,但是随着个人所得税的逐渐完善,先是由各省、自治区、直辖市规定投资者的生计费用扣除标准,到目前的由个人所得税法直接规定了投资者个人的费用扣除标准。
  除资本性所得如"利息、股息、红利"所得、"财产转让"所得和偶然所得、其他所得以外,劳动所得均设置有费用扣除标准。如果同一人获得不同的劳动所得,除了经营费用的配比扣除以外,还可以从不同的劳动所得或者经营所得中扣除生计费用,这种对生计费用的重复扣除违反了个人所得税应有的公平原则,也违反了个人所得税对劳动力补偿费用扣除应与总体能力相匹配的计算原理,使得费用扣除标准在形式上的统一变为实质上的不统一。
  三、我国个人所得税税基不规范的成因及效应分析
  (一)税基不规范的成因
  税基的宽窄不仅受制于费用扣除标准,也受制于征收范围。我国个人所得税的税基不规范的原因在很大程度上源于征收范围与个人所得税政策不协调。
  1.征收范围与税收政策不协调。
  (1)未能明确具体的征免界限。规范的个人所得税制度要确定各种应税所得,要把构成个人收入分配的各种收入都纳入应税所得范畴,不论是货币形式还是实物等其他形式。同时,要明确规定允许在税基范畴内给予优惠的收入项目,避免因税法规定不明确而造成征免界线不清,使税基受到侵蚀,从而影响税基的稳定,使法定的税基范围变宽或者由于税收优惠界线的混乱而造成实际税基的缩减,导致税收调控能力弱化。
  现行个人所得税的免税项目,除了个人所得税法直接规定的以外,还有一些间接的免税收入。如"三险一金",不仅允许将雇主为雇员缴纳的部分作为免税收入,而且允许雇员自行缴纳的部分于个人所得税前扣除,即等同于免税收入。我国没有开征社会保障税,对于这些社会保障性质的缴款尽管有相应的限额规定,但由于下放给各省、自治区、直辖市,规定各异,导致对其认识和扣除标准具有不规范和不确定性。因此,各雇主为雇员支付社会保障缴款和代扣代缴个人所得税时,对社会保障缴款支出的扣除数额各异,很大程度上未按规定执行。这种通过计算所得时给予扣除形成的间接免税,使税基计算没有统一标准,也造成一种隐性的不公平。因为,越是收入高的雇员,其保障缴款越多,税前扣除的越多,缴纳的所得税越少,并且退休后领取的退休金越多;而越是收入低的雇员,在职期间的社会保障缴款少,可税前扣除的也少,将来获得的更少。可见,对税前支出的规定不同,导致个人之间收入差距的形成不仅仅是即期的,还延伸到将来。所以,有些雇主和个人将免税项目尤其是间接免税项目的基数扩大,以减少纳税。但是,对于自由职业者,则因其税基设计中未考虑社会保障缴款的扣除,而失去了获得该种免税收入的权利。尽管免税项目为雇员和雇主个人所得税的缴纳提供了筹划空间,同时也提供了逃避所得税的可能性。
  (2)征税项目未能明确归类。从近些年我国对各项所得的归类来看,其征收范围是越来越宽且逐渐呈现规范的趋势。如将各种实物收入和福利纳入到个人所得税的征收范围,对企业为投资者发生的消费性支出如汽车、为投资者购买的财产性支出如住房等,还有非法人企业的投资者利用企业的资本金作为个人及家庭的财产和其他消费支出,或是投资者借企业资金不还的部分,分别纳入到"工资、薪金"所得、"利息、股息、红利"所得、"个体工商户的生产经营"所得等项目征税。一方面规范了征收范围;另一方面由于这些规定都是补充规定,因而在归类的时候,难免导致征收范围的混乱。尤其是工资、薪金所得的归类,不仅范围纷繁复杂,也导致其征收方法各异。
  工资、薪金所得是指与任职或受雇有关的所得,除了正常的月薪以外,各种奖金、津贴和加班奖、双薪等也属于该项所得的范围,同时各种社会保险和住房公积金也是与任职或受雇有关的所得。此外还有全年一次性奖金如年终奖、年薪制下的年薪、年终绩效工资和年终加薪;个人内部退养的一次性补偿金、个人与雇主解除聘用关系的一次性补偿金、股权激励制度下的股票期权的行权所得、单位购置商品房或建造商品房而以低于购置或建造支出的价格出售给职工,职工因此获得的差额收益,等等,均纳入工资、薪金所得的征收范围。从它们的性质来看,都与任职或是受雇有关,但是征收方法却不尽相同,导致个人所得税的分类征收更加复杂。
  (3)资本所得游离于征税与不征税的边缘。统计资料表明,目前我国个人所得税收入的60%以上来自工资、薪金所得,这是社会各界对当前个人所得税制批评的焦点,也是个人所得税制存在的种种问题的集中表现和症结所在。加上来源于劳务报酬所得等其他劳动所得的税收,我国个人所得税收入的绝大部分源于劳动所得,非劳动所得如储蓄所得和资本利得对个人所得税的贡献甚少。虽然这与我国居民的财产性收入过少有很大关系,但是,我国当前资本所得贡献的个人所得税过少、高收入者的税收负担过低的状况的重要原因,是当前高收入阶层的主体收入已经从根本上脱离了个人所得税的调控范围。对处于社会收入分配层次顶端的富豪来说,个人拥有的财产的增值收入是其收入的重要来源,但我国现行个人所得税法只列举了"财产转让所得"这个税目。其他实现了的资本利得,如个人转让上市公司的股票取得的利得至今仍然免税。至于利息、股息这两类资本所得,现行税法陆续对储蓄存款利息和个人证券结算账户利息免征,使得来源于非劳动所得的税收收入更少,也为其他投资所得的免税和征管提供了反面的提示。
  2.生计费用扣除标准统一设计,使税基失去公平的依据。个人的能力要求生计费用统一计算扣除,但是就理论上分析的生计费用,除了维持劳动力个人生存发展之外,还应考虑劳动力个人作为"社会人"而拥有社会关系这一层面的家庭费用的扣除。
  尽管不同的个人出身不同、收入不同、禀赋不同,但就社会公平而言,其生存和生活的基本标准应该是相同的,不能因某人出身富有或是收入高就应该提高其基本生活标准。所以,多少年来,我国税法对不同的纳税人保持了统一的生计费用扣除标准,无论是工资、薪金的800元/月到1600元/月进而2000元/月,还是劳务报酬所得、稿酬所得等的定额和定率费用扣除标准,对不同的人都是统一的。统一的标准在一定程度上显示"人生而平等"的原则,即一定程度的社会公平。但是,考虑到个人的社会关系和面临的责任而言,这种不问差别的所谓公平,导致了实质上的不公平,也在某种程度上抵消了超额累进税率的调节作用。
  一直以来,我国推行与分类征收相配套的个人申报纳税制度,忽略了个人作为"社会人"这一特性。分类征收的个人申报制度下,一方面可能导致同一纳税人因多项收入而出现多次扣除生计费用的情况;另一方面却不能考虑社会人的家庭情况,这两方面的问题既导致个人所得税内在的税负不公,又导致个人所得税外在的社会不公。
  (二)税基不规范引发的问题
  1.个人所得税税额计算错综复杂。与前述内容相对应的是,个人所得税税额计算错综复杂也主要体现在工资、薪金所得项目上。我国主要实行月薪制,工资、薪金按月征收。但是,由于分配制度方面的需要,一些雇主和单位实行业绩考察,因而出现了季度奖、半年奖、年终奖、年终双薪、年终绩效工资和年薪等分配方式,这些代表一个季度、半年甚至一年的收入总是在某一个月获得。从其所发生的时间看,应分属于每个月;按照纳税义务发生时间的规定,却属于获得之月的收入,这样就导致了某月因收入过高而承担高税负的情形,显然有失公平。为了不扭曲各单位工资分配制度,个人所得税法采取了多种折中的方法来改善因征收方法和其他税制要素不协调造成的不公平。最有代表性的是全年一次性奖金的征收方法,计税依据是年终取得的一次性收入,按照常规处理,就应该以计税依据查找相应的税率,但是在实际计算中,却是将一次性收入按12个月平均以查找相应的税率和速算扣除数。这样的方法在很大程度上降低了纳税人的税负,也使纳税人的税负相对公平,保证支付单位激励制度的实施,却使税制失去了规范。按照全年一次性奖金计算的收入有年终奖、年薪和绩效工资以及购买雇主提供的低价房而获得的所得。此外,股票期权的行权所得、内部退养的一次性所得、解除聘用关系而获得的一次性补偿金的计算方法各不相同。这些方法,就其所遵循的原则、依据,都有违规范的制度和原则。与此同时,复杂的计算过程和方法也导致与之关系密切的征收管理活动的混乱,从而间接地增加了纳税成本,增加了纳税人的相对税负水平和税负不公问题的严重性。
  2.降低了公益、救济性捐赠的激励效应。税收应在鼓励纳税人进行公益、救济性质的捐赠方面发挥作用,由此,国际惯例中有了费用扣除中的第三种"特别费用扣除".我国个人所得税法规定,纳税人公益、救济性质的捐赠,不超过捐赠前应纳税所得额30%的部分允许税前扣除。在分类征收的税制下,即要求纳税人进行捐赠时应能明白其捐赠源于何种收入,以准确计算其捐赠限额。虽然这种方式可以让纳税人进行税收筹划,即从其税负较高的收入中进行捐赠,但是在实际生活中,捐赠就是捐赠,谁还应该记住是从工资中进行的捐赠还是从兼职收入中拿出钱进行捐赠?这种捐赠扣除的方式增加了纳税人的遵从成本,导致纳税人在计算捐赠扣除和税额时的"无所适从",从而降低了政策希望赋予个人进行慈善和社会公益活动的激励效应。
  3.阻碍了个人所得税制度的国际化。为了避免双重课税,对居民纳税的境外所得已纳税额,我国个人所得税对其实行税额抵免。并且为与分类征收的模式相适应,计算境外所得已纳税额抵免限额时,采用"分国分项"的计算方法,这种计算方法虚拟或是假设所得来源国也是实行分类征收。然而并不是每个国家都实行分类征收,这样就使得来源于境外的所得的抵免与税收调控意图不一定协调。尽管最后还是以合计同一来源国不同所得的实纳税额进行抵扣,但是不利于纳税人理解和操作,从而妨碍我国个人所得税制度的国际化。
  4.弱化了个人所得税的公平效应。对于个人所得税税负不公问题表现在税基上,就是一个纳税人可能出现多次免征额的扣除而出现的"收入相同,税额不同"的情形。
  同一收入水平的个人因其收入来源渠道不同,适用的税率不同,最终税收负担也不相同。如在境内工作的居民甲和乙,每月收入均为5000元,其中,甲的收入额仅为工薪所得一项,乙的收入额由工薪2000元和有规律性的劳务报酬3000元组成。按照现行所得税的规定,甲该月应纳税额为325元;乙该月工资收入被免征额所包含无需纳税,劳务报酬所得应缴纳个人所得税440元。尽管居民乙取得与甲相等的收入且有两次免征额的扣除,但因征收模式的原因,税负仍然高于居民甲。但是,如果居民乙的劳务报酬所得进行筹划,因其具有规律性而可分解为3个月纳税,并且每个月都可以获得800元的扣除,此时,居民乙的个人所得税锐减为120元。可见,工薪所得与劳务报酬所得两者均为劳动性所得,性质相同,但在某些情形下,税负却相差甚远。如此一来,使得个人所得税在公平收入分配方面的效应大打折扣。
  除以上效应以外,由于税基的不规范,还影响个人所得税征收管理活动的规范性。税收征管包括确定纳税期限、纳税环节、纳税方法和税款征收等方面,由于个人所得税分类征收,导致个人所得税纳税期间不统一,既有按年征收的所得,也有按月征收的所得,还有按次征收的所得,并且采取了与之相适应的各种申报方法和申报制度。这些都导致个人所得税制度的复杂甚至混乱,并相应增加了征管成本和征管的难度。
  四、结论与建议
  对征税范围和收入进行分类的目的是实现收入和支出的配比,以遵循所得税对利润而非收入征税的计税原理。但是,对税额采取分类征收和计算导致了税制要素尤其是税基的不规范,反过来影响了个人所得税的规范性、公平性和税收收入的实现。通过上面的分析得出的结论是:税基和综合征收二者之间相辅相成,综合征收是改善税基和税制不规范的重要举措,但是,税基的不规范影响综合征收改革的推进,而综合征收改革的滞后导致税基的规范出现难题。因此,在个人所得税的改革中应同时推进税基规范和综合征收改革,以达到二者同步推进改革、更好配合和税制优化的目的。
  (一)税基规范性选择要求个人所得税的综合征收
  如前所述,无论哪种征收模式,都会对所得尤其是劳动所得分类,以实现收入和相关性支出的配比,也会对劳动所得和非劳动所得进行分类,但最后都采用超额累进税率进行综合征收。
  1.综合征收可以强化个人所得税的横向和纵向公平。综合征收可实现等额收入同等税负,也可平衡不同收入水平纳税人之间的税收负担。如果实行分类征收,其出发点是收入等额,费用扣除标准相同,税负亦是相同的,除非纳税人的纳税状况不同。在不考虑纳税人的家庭状况和特别扣除下,如果居民甲为工薪收入者,年收入3.6万元,月平均收入3000元,按照现行的费用扣除标准和综合所得税制下按年征收的方法,甲个人所得应纳税所得额为1.2万元;如果居民乙年收入也是3.6万元,分别由2.4万元的工资和1.2万元的租金收入构成,在综合征收的所得税制度下,其应纳税所得额也是1.2万元,从而适用相同的税率并实现相同的税负。可见在综合征收模式下,由于纳税期间为年度,可以使由于工资发放不均衡或是因为行业特殊性造成的收入过分集中而导致高税负的不利因素和不公平得以缓解。
  加之综合征收模式下采用超额累进税率,更有利于发挥个人所得税在量能负担方面的功能,实现个人所得税税负纵向公平。
  2.综合征收有利于家庭申报纳税制度的实施,强化个人所得税的社会公平效应。税收制度应服从于经济制度和社会制度的变迁,甚至要受到社会风俗习惯的影响。对个人收入有影响的因素越来越多,随着中国就业问题的出现,中产阶级的逐渐增加,不管是受制于工作岗位的数量还是由于富有,女性回归家庭的现象开始出现,甚至曾经被政协委员提出作为议案。而且随着独身人群和单亲家庭的逐渐增加,社会保障制度没有考虑此类社会问题,但是可从征收个人所得税的角度予以考虑。中国在城镇居民中一直执行计划生育政策,虽然保证了家庭的单一性和城镇居民家庭结构的统一性,但是,不同的家庭有不同的收入,消费支出也各不相同,从税负公平的角度出发,实行家庭申报制度不仅有利于因家庭收入过少带来的税负不公的问题,而且更符合社会公平的要求。
  关于个人的支出,如衣食住行等,不仅仅是个人的单项支出,因为单个人的经济行为如大额的消费总是受到家庭因素的影响,大多数情况下是由家庭整体决定,比如住房,往往不是个人购买,而是家庭购买。如果实行家庭联合申报,对于低收入家庭、低就业率家庭的税负公平能起到一定的作用,同时对于社会保障不足而造成的社会不公平也是一种缓解。
  (二)为综合征收改革的顺利推进应规范税基
  综合征收是改变税基不规范的重要途径,反过来税基的规范也作用于综合征收模式的改革。对于税基的规范方法,不仅应从其内在的影响因素——收入总额和费用扣除方面着手,还要通过其他影响因素进行改进。
  1.规范个人所得税的征收范围以规范纳税人收入来源。拓展个人所得税的税基,是提高个人所得税收入功能的出发点,也是强化个人所得税收入分配调控职能的必要条件。而税基的拓宽很大程度上有赖于征收范围的规范。
  首先,在确定征收范围的时候,应将个人的各项收入明确划分。可在现行的基础上明确工资、薪金所得的范围,尤其要明确其免税所得和各项福利收入。并且在不改变现行划分类别的基础上,明确个人的资本性所得。其中扩大对资本所得课税的范围是当前完善我国个人所得税制的当务之急。
  其次,应当对纳税人的各种收入来源重新进行梳理,适当地将其区分为劳动所得和资本性所得两类。应当早日将多种尚未课税的资本所得如股票转让所得、源于各种理财产品的所得纳入个人所得税的课税范围,从而实现对劳动所得和资本所得这种消极投资所得不同的征收方法,进一步推进个人所得税在鼓励积极投资等方面的功能发挥。
  2.确定合理的费用扣除方法和标准。
  (1)明确允许纳税人扣除为获得收入的各项成本、费用支出。除对现有的应税所得项目如个体工商户生产、经营所得的经营费用扣除继续保留之外,对其他的各项应税所得也应允许相应经营支出的扣除。尤其是自由职业者在获取收入中的各项所得的经营支出的扣除,如提供劳务过程中发生的场地租金、劳务费用、雇佣帮手等的费用支出;转让各项财产包括专利权等特许权过程的成本、手续费、利息等方面的支出;财产租赁业务中税金、维修费以及财产保险费等的支出。同时,也应考虑雇员在劳动提供过程中发生的由个人承担的各项支出以及设备支出。只有扣除了各项与收入获得相关和配比的各项支出以后,才可能使各纳税人在收入的确认和税基的确定上起点公平。
  (2)明确并科学设计纳税人的生计费用的扣除标准。人力资本虽然创造价值,但其内在价值的确无法以货币准确衡量,所以,个人的生计费用,只能从社会公平的角度出发,结合各种影响因素,综合考虑以后确定扣除额度。
  费用扣除标准与一国的经济发展水平、个人收入水平、基本生活的消费水平密切相关,要考虑个人的社会关系等因素,同时还应考虑其丧失劳动能力以后的各种保障,因此,费用扣除标准应从多方位、多角度予以考虑,它不应只保证纳税人"一人吃饱全家不饿"的状态,也不能仅仅从国家财政需要的角度出发,而妨碍了纳税人为其丧失劳动能力的那段时间进行积累或积蓄的可能性,尤其在我国社会保障制度还不健全、养老还需依靠家庭的情形下,应给纳税人留出为自己的将来进行投资和储蓄的空间。
  综合征收模式下,应根据个人的家庭情况等设定费用扣除标准,并建立费用扣除标准随通货膨胀的涨幅而增长的制度,以将因通货膨胀产生的名义所得剔除掉,以保证纳税人及其家庭的正常生活水平和质量。为此,有必要建立个人所得税免征额指数化调整机制,防止个人所得税免征额长期固定在某一确定的数额上,可以防止免征额过低、侵害劳动者权益,也可以避免社会中低收入阶层成为纳税主体的不良后果。
  通过个人所得税征收范围和政策目标的协调、通过明确的费用扣除标准以规范税基,是综合征收的所得税模式的要求,同时综合征收的税制模式也是个人所得税税基规范化的直接途径。但是,综合征收毕竟只是一种征收模式,其效果的显现有待于合理和科学地设计各税制要素,如税率、纳税义务发生时间、源泉扣缴和申报纳税制度等。只有这些税制要素相互配合,相互发生作用,无论是真正意义上的综合征收、还是分类和综合征收的所得税制,才能真正发挥税负公平和社会公平的作用。
  参考文献:
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  作者单位:中南财经政法大学

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