[摘要]我国在20世纪初便进行企业所得税立法，但直到建国后的50年代初期才开始了真正意义的企业所得税法制进程。1994年，我国统一了内资企业所得税制，但为实行对外开放政策，对外商投资企业和外国企业单独实行《外商企业所得税法》。随着我国国力日渐强盛，特别是在加入WTO后，内、外资两套税制与国际惯例不能接轨，双轨制征收模式已越来越阻碍企业的公平竞争，不能适应经济全球化的需要，甚至阻碍了我国市场经济的发展。2008年1月1日起颁布实施的新法标志着从此内、外资企业遵循公平统一的企业所得税税率，税前扣除项目也完全统一，税收优惠公平一致。结合这一背景，笔者立足一线实践工作经验，借鉴国外具有代表性国家的经验，思考新法可能存在的问题，提出相关建议，以求为促进该法的进一步完善尽一己绵薄之力。
一、我国企业所得税法律制度有待完善的问题思考
新法的通过和实施，在中国企业所得税法律制度发展史上具有里程碑式的意义，但新法的许多原则性规定在具体实施中的许多具体事宜和问题还有待于进一步予以明确。
（一）企业所得税法纳税主体身份界定不明确。新法第一条第一款点明了企业所得税的纳税主体定义并在第二款中排除了合伙企业和个人独资企业适用新法的可能性，但未对“企业”作进一步的身份界定，而是留给人们一个模糊的概念。这样的立法方式，不符合法概念确定性原则，也不利于在实践中对企业所得税纳税人范围的界定。由于新法没有明确“企业”和“组织”的概念，实践中各基层税务征管和稽查部门为了达成征税的目的，主要采取了以下两种征管手段：
1、从国务院和税务总局编辑的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则释义》、《新税收征收管理法及其实施细则释义》、《（中华人民共和国税收征收管理法实施细则）实用指南》、《企业所得税法讲解》等书籍中寻找相关解释，这在实质上成为基层税务机关对企业及组织定义的依据。从法理上说，上述书籍对法律、法规和规章的解释应无法律效力，充其量属“学理解释”。但由于征管实践中缺少相关法律规定，基层税务机关只能按这些“学理解释”进行理解。
2、向上级税务机关请示。这就带来一个问题，基层国税机关和基层地税机关同样的请示，可能到达省级以下税务机关时得到的回复解释不相一致，容易造成国税与地税就征不征企业所得税发生分歧，导致纳税人竞争成本不一致，造成征税不公。
（二）未明确居民企业实际管理机构的判断标准。新法在认定企业居民身份时，采用了“实际管理机构标准”。有学者认为，企业的实际管理机构，通常是指企业的实际有效的指挥、控制和管理中心，而对实际管理机构所在地的认定，一般以股东大会的场所、董事会的场所以及对企业的重要经营决策事项实际行使指挥决定权力人员的通常居住场所，新法未能对这一问题进行明确。值得注意的是，实际管理机构所在地标准，也是经合组织税收协定范本共同推荐的解决法人双重居民身份冲突的选择标准，其重要性不言而喻。
（三）禁止税前扣除支出项目的规定有缺陷。新法取消了两部旧法中分支机构支付给总机构的特许权使用费不得扣除的规定。当时外资企业所得税法实施细则中列举的此项禁止税前扣除规定，主要是为了防止非居民的外国企业在中国境内设立的从事生产经营的机构、场所，在税法允许其适当分摊总机构为其发生的一般管理费的条件下再列支扣除其支付给境外总机构的特许权使用费以致造成双重扣除的不合理结果。本文认为，同一企业法人内营业机构之间的关系属于同一法人内部之间的往来关系，这样的一种往来不应当彼此计价或收取利息，否则会使分支机构的利润不当地转移给总机构，不能如实地反映该分支机构的经营效果，也不符合国际上普遍遵循的在确定分支机构的利润额时应将分支机构视同独立纳税实体看待的基本原则。不利于税务部门正确计算确定非居民企业在中国境内设立的分支机构、场所的应税所得额，从而可能影响我国对非居民外国企业应有的税收权益。
（四）与其它法律之间关系的规定不尽完善。
1、企业所得税率的规定与个人独资企业征税税率规定不统一。2000年出台的《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（以下简称规定）确立了对个人独资企业和合伙企业停征企业所得税，只对其投资者的经营所得征收个人所得税的原则性规定。这一规定为个人独资企业和合伙企业的发展创造了条件，有利于国民经济持续、稳定、健康地发展。但新法出台引发一个疑问：个人独资企业和合伙企业的投资者同样以企业的组织形式示人，新法却将个人独资企业和合伙企业排除在外，适用5%-35%的五级超额累进税率来计征个人所得税，这必然会带来法律适用统一与否的问题。
2、新法与《税收征管法》关于征、纳税的时间规定不一致。《税收征收管理法》中明确规定了关于税务登记与工商登记的关系问题，企业的税务登记时间与工商登记间存在一个时差。企业如果在办理了工商登记之日至办理纳税申报这段期间发生了收入，或者企业已经在税务机关注销了税务登记，但并未注销工商登记的时间还有收入，对于这样的两种收入该如何核算所得额并缴纳所得税，新法并无相关规定。
二、完善我国企业所得税法律制度的思考
（一）明确界定企业所得税纳税主体身份。企业所得税法所规定的纳税主体，必须有着详细具体的界定且在征收管理中具有可操作性。国外公司税法关于纳税人概念范围的界定，大体可以分为两种立法方式：一种是立法上详尽列举各种属于公司税或法人税课税范围内的实体或组织，如德国公司税法；更多的是采用非穷尽性列举再加一般性概括纳税人特征或例外排除的立法方式，如澳大利亚和法国的公司税法。如法国公司税法规定：首先，特定的法定组织都要依据其法定形式缴纳公司所得税；其次，对公司所得税的纳税人进行了列举，即不论经营目的如何，股份有限公司、有限责任公司、股份制的有限责任合伙企业以及一定程度的合伙制企业都要缴纳公司所得税。同时，一些法定组织视其经营性质也要缴纳公司所得税。这些组织包括：从事工业生产或商业经营的非贸易公司；以赢利为目的的法定实体；利润包含在合伙人收入中的合伙企业，可以就利润分成部分在某种程度上选择缴纳公司所得税；地方政府或私人无利润组织，根据特殊规定，就其财产或资产收入（不动产收入、农业生产收入、一些有价证券收入）缴纳公司。鉴于目前我国企业所得税的纳税主体范围需要涵盖的实体或组织种类形式较多，很难用一种一般概括性的规定将企业的概念完全界定清楚，本文认为可以采纳法国公司税法在这一问题上的作法，通过以下这种非穷尽性列举加概括性排除规定的表述方式，作出相对明确的界定：“本法所称的‘企业’，是指经过国家有关部门批准或依法注册、登记取得法人资格的公司、企业、事业单位、社会团体和财产组织，以及虽不具有法人资格，但取得收入且不在个人所得税征税范围内的其他组织。”
（二）进一步明确规定居民企业的实际管理机构。新法将纳税人区分为居民纳税人和非居民纳税人，对属于本国的居民纳税人，征税国主张按居民原则课税，要求其就来源于境内外的所得承担无限纳税义务。对非居民纳税人，则主张按来源地课税原则课税，要求其就来源于征税国境内的各种所得承担有限纳税义务。这是目前许多国家所得税法的通常作法，也是通行的国际税法惯例。新法兼采了“注册地成立地标准”和“实际管理机构地标准”。这一规定弥补了单采“注册成立地标准”可能出现的容易为纳税人利用以规避在中国承担居民企业纳税义务的“假外资”现象，具有立法上的先进性，但是，新法对“实际管理机构”没有作出更为明确的规定。本文认为，对于实际管理机构的认定，我国应当借鉴比较成熟的国外的惯例，结合国情作出更为明确的界定：“企业的实际经营管理机构，是指对企业的生产经营、人员活动、财务会计、资产等重要事项实施实质性地、全面的管理和控制的机构。”这样的界定方式有如下优势：
1、这一界定符合国际上对于“实际管理机构”的界定原则和习惯作法。国际上流行的对“实际管理机构”的界定，多以股东大会的场所、董事会的场所以及对企业的重要经营决策事项实际行使指挥决定权力的人员通常居住的场所，其核心在于确定了应将“能对重要事项行使实际指挥决定权力的人员的居所”作为实际管理机构的原则，而笔者提出的此种界定方式，正是这一原则的体现。
2、这一定义对重要事项进行了列举，从生产经营、人员活动、财务会计、资产等各个方面作出了明确，具有较强的可操作性。
（三）修正禁止税前扣除支出项目的规定。新法第十条规定的计算应纳税所得额时不得扣除的支出中，没有分支机构支付给总机构的特许权使用费这一项，这就意味着分支机构支付给总机构的特许权使用费，可以支出进行扣除。同一企业法人内营业机构之间的关系，与各自具有独立法人资格的两个企业之间的关系在法律性质上是不同的。前者是同一法人内部机构之间的往来关系，后者是两个法人之间的往来关系。因此，同一企业内的各营业机构之间的经济往来，除非属于各自的经营对象范围内容，不应该计价收取利润，否则就会使分支机构的利润不当地转移给总机构，这样便不能客观地反映该分支机构的实际经营效果，不符合国际上普遍遵循的在确定分支机构的利润额时应将独立分支机构视同独立纳税实体看待的基本原则。尽管新法对居民企业实行由总机构汇总纳税的征管方法，不会影响对居民企业的课税利益，但是如果不增加这项禁止扣除的规定，则会不利于我们正确计算确定非居民企业在中国境内的分支机构、场所的应税所得额，从而可能影响我国对非居民外国企业应有的税收权益。鉴于此，应当在新法或以后颁布的实施细则中修正禁止税前扣除的项目规定，将分支机构支付给总机构的特许权使用费也作为一项补充增加于其中。
（四）完善新法与相关法律之间关系的规定。
1、明确个人独资企业适用企业所得税法税率。随着新法的颁布实施及新的25%税率的确定，我们应当重新审视当时这一规定的合理性。结合国外的相关规定，本文在此大胆地提一下自己的想法：即对个人独资企业同样适用企业所得税法的税率，从而完成在企业所得税方面法律适用的统一。理由主要是不能仅因承担责任的无限性便赋予个人独资企业不同于一人公司的纳税待遇。我国《公司法》承认了一人公司存在的合法性，一人公司与个人独资企业最大的区别在于，个人独资企业的投资者需对个人独资企业的债务承担无限责任；而一人公司具有法人的人格，公司的投资者仅以公司的全部资产对公司债务承担责任，即承担有限责任。如果为了平衡个人独资企业在责任承担方面的“较重负担”便使其适用税负较轻的《个人所得税法》，无疑对一人公司是不公平的。因为一人公司已经因有限责任的“优厚条件”而付出了相应的代价，即公司的设立程序较为严格，股东决议必须以书面形式备案，甚至在特殊情况下，法人的人格还会遭到否认。已经受过这么多限制的一人公司，有权利要求个人独资企业这样一种同样的一人企业形式在税法适用上与自身公平、统一。
2、统一新法与《税收征管法》的征纳税期间。《税收征管法》规定税务登记时间在工商登记时间之后，是为了给刚刚成立领取营业执照的企业一定的时间来完成税务登记，并且税务机关也只有凭借企业的营业执照才可以确定其企业身份。同时，《税收征管法》规定企业在向工商行政管理机关办理注销登记之前，必须先办理注销税务登记。在税务登记注销与工商登记注销之间，也存在一段时间差。企业这一组织形式在税务机关管辖存续的期间要短于工商行政管理机关。本文认为，只要企业在法律意义上还存续，对于企业在前后各一段的“有工商登记而无税务登记”的期间收入，就应当缴纳企业所得税，不管存续的期间是不是已经进行了税务登记。而只有在法律上表明国家的此种态度，才能有效地杜绝一些避税行为，保障国家的财政收入，保证税法的权威性。 |
