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受控外国公司税制的最新发展与经验借鉴

2021-06-23 | 来源:《国际税收》2021年第5期 | 作者:陈镜先 孙奕
时间:2021-06-23   来源:《国际税收》2021年第5期
作者:陈镜先 孙奕
  受控外国公司(ControlledForeignCompany,CFC)是指本国税收居民作为股东直接或间接控制的外国公司。对于实行全球税制的国家来说,如果不采用CFC税制,其居民对CFC拥有股权,只有当CFC进行利润分配时才会就股息纳税,从而导致延迟纳税。与此同时,在低税率管辖区设立CFC也成为跨国企业逃避税的主要方式之一。高税率管辖区的纳税人只要不将位于低税率管辖区的CFC利润进行分配并汇回本国,而是在避税地公司累积,就不需要向高税率管辖区履行所得税纳税义务,从而规避高税率管辖区税收管辖权,达到逃避税目的。
  为了解决上述问题,20世纪60年代以来,美国、德国等国家先后制定CFC税制,要求符合规定的CFC所得即使没有汇回国内也要视同汇回征税。在实践中,除了打击延迟纳税、防范税基侵蚀和利润转移(BEPS)风险以外,CFC税制还是实现资本输出中性的重要手段,能够确保跨国纳税人的国外所得和国内所得承担相同的税负。2015年,BEPS第3项行动计划最终报告就各国CFC税制的制定和完善提出诸多建议,表明随着全球范围内BEPS问题的加剧,CFC税制愈发得到重视。
  近年来,随着“一带一路”倡议的深入推进,我国从单一的资本输入大国向兼具资本输入大国与资本输出大国双重身份转变。2017年至2019年,我国对外直接投资流量与存量均稳居全球前三。其中,大量对外直接投资流入我国香港地区、开曼群岛、英属维尔京群岛等国际避税地。
  2020年我国对外直接投资1329.4亿美元(折合9169.7亿元人民币),同比增长3.3%。可见,纳税人通过在避税地设立CFC规避我国税收管辖权的问题不容忽视。在此背景下,有必要对CFC税制存在的法律问题及域外最新发展进行研究。
  一、CFC税制的基本要素分析
  (一)CFC的定义
  1.CFC的实体类型
  从名称来看,CFC税制似乎仅适用于公司实体,但很多国家的CFC税制在特定条件下也适用于信托、合伙企业和常设机构,以确保居民股东无法通过改变CFC的法律形式轻易规避CFC税制。
  2.“控制”的认定
  “控制”的认定主要有法律控制、经济控制和实质控制三种标准。法律控制是指通过持有股权实现对公司的控制,是最为常见的判断标准。经济控制着眼于股东对公司利润享有的权利,包括在公司解散或清算等特定情形中对公司资本和资产享有的权利。实质控制的判断标准类似于企业税收居民身份认定中的实际管理机构标准。例如,英国将股东确保公司事务运行与其意愿相一致的能力作为判断“控制”的标准,巴西将参与被投资公司决定的权利作为判断“控制”的标准。法律控制和经济控制标准的判断较为机械,容易规避,但操作较为简单;实质控制标准虽然较为灵活,但要求对案件事实进行全面分析并涉及主观判断,复杂性和不确定性更高。
  (二)CFC可归属所得的确定
  1.可归属所得的性质
  绝大多数国家的CFC税制仅适用于消极所得,而不适用于积极所得,但是也有少数例外,如巴西的CFC税制适用于CFC的全部所得,而不论其所得的性质。值得注意的是,各国对积极所得与消极所得的划分标准并不相同。各国CFC税制通常都将股息、利息、特许权使用费和资本收益等认定为消极所得,但对于保险所得、租赁所得、控股公司所得等消极型所得(passive-typeincome)的态度则有所不同。6例如,美国、丹麦的CFC税制将保险所得视为消极所得,但墨西哥的CFC税制并不适用于保险所得。
  2.CFC所得的归属规则
  目前,各国对CFC所得进行归属的方法包括实体法和交易法。实体法是指根据可归属所得在CFC全部所得中是否占有重要地位,确定其全部所得是否被归属。交易法则是根据每一笔所得的性质确定其是否被归属。7采用实体法的优势主要在于税收征管成本较低,税务机关无需对CFC各项交易活动进行逐一审查。但在实体法下,对某一实体而言,只存在全部所得被归属或者没有所得被归属两种情况,实际上违背了量能课税原则。
  (三)CFC税制的豁免
  CFC税制的豁免主要包括三种情形。一是真实经营活动豁免,是指在CFC开展真实的经济活动时为其提供豁免,以防止CFC税制的适用损害企业的积极经营活动,降低企业竞争力。例如,欧洲法院在CadburySchweppes案中指出,CFC税制只能适用于不反映经济现实、完全人为安排的设立行为。如果居民公司能够提供证据证明CFC已实际设立,并且活动是真实的,则可以免于适用CFC税制。8二是行业活动豁免,给予从事特定行业的CFC免于适用CFC税制的待遇,如工业生产、制造业、服务业、农业等不易发生税基侵蚀的行业。三是小额豁免,如果CFC的所得达不到规定数额,则免于适用CFC税制。除了将具体数额作为判断标准外,也可以采用利润率作为判断标准。例如,欧盟反避税指令规定,在一个纳税年度内,如果CFC会计利润不超过750000欧元且其非交易所得不超过75000欧元,或其利润额不超过营业费用的10%,则可以适用豁免规则。
  (四)CFC税制与税收协定之间的关系
  CFC税制属于各国国内税法中的特别反避税规则,对于其与税收协定的关系,特别是与税收协定中营业利润条款的关系,各国在实践中存在争议。根据税收协定中营业利润条款的规定,缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税,除非该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业。然而,CFC税制的适用使CFC股东的居民国有权对CFC的营业利润征税,而不以该CFC在本国设立常设机构为前提,引发了CFC税制与税收协定中营业利润条款是否兼容的问题。例如,法国最高行政法院曾在Schneider案中认为,根据《法国—瑞士税收协定》第7条第1款的规定,除非瑞士子公司在法国通过常设机构开展营业,否则法国不能对瑞士子公司的利润征税。本案中,瑞士子公司在法国没有设立常设机构,法国税务机关基于CFC税制对瑞士子公司的利润征税,违反了相关协定条款。10日本最高法院在GlaxoKabushikiKaisha案判决中认定,CFC税制与税收协定中营业利润条款并不存在冲突。法院认为,根据《日本—新加坡税收协定》,由于新加坡子公司并未在日本设立常设机构,故日本无权对新加坡子公司的营业利润征税,这是为了避免针对新加坡子公司的法律性双重征税。但税务机关是根据CFC税制对日本母公司所得征税,而不是对新加坡子公司所得征税,故CFC税制的适用并不违反税收协定中营业利润条款的规定。
  为了解决上述争议,可以在税收协定中增加相关条款,允许适用国内CFC税制。例如,加拿大制定CFC税制后,在部分对外缔结的税收协定中引入允许适用CFC税制的专门条款,提供税收协定层面的适用依据。还有些国家通过修改国内立法明确CFC所得的定性以解决这一问题。例如,2005年法国将CFC所得认定为营业利润的规定,改成认定为视同已分配的股息(deemeddistributeddividend)。根据税收协定中关于股息的征税权分享规则,法国可以作为居民国对CFC所得征税,从而避免了CFC税制与协定之间的冲突。
  (五)CFC税制对企业海外竞争力的影响
  根据CFC税制的规定,CFC除了需要在东道国纳税以外,其所得还会被归入控制股东的当期所得,并在该控制股东的居民国纳税,从而可能对企业的海外竞争力造成不利影响。因此,广泛适用CFC税制国家的居民股东所拥有的CFC与东道国本地的企业相比,需要承担更重的税负。14基于上述原因,我国香港地区、新加坡等国家(地区)至今都没有引入CFC税制。
  二、域外CFC税制的最新发展
  近年来,跨国公司股权架构更为复杂,避税方式愈发多样,税基侵蚀问题日益突出,传统的CFC税制不再适应新的经济形势。因此,有必要对国际上CFC税制的新发展进行研究,为我国提供借鉴。
  (一)BEPS第3项行动计划:制定有效的CFC税制
  BEPS第3项行动计划最终报告阐述了该项行动计划的政策考量,并基于CFC税制的构成要件对各国CFC税制的制定和完善提出以下六个方面的建议:
  一是CFC的定义。就实体的类型而言,报告建议采取宽泛的定义方式,即除了公司实体外,CFC税制也应适用于一些透明实体和常设机构。就“控制”的定义而言,首先,各个国家(地区)的CFC税制至少应同时采用法律控制和经济控制两个标准,满足二者之一即构成“控制”;此外,还可以引入实质控制标准作为补充,确保法律控制和经济控制标准不会被规避。其次,一国居民对于CFC持有超过50%的股权即可被认定形成“控制”,也可以将门槛设定在更低的水平。
  二是CFC的豁免及门槛要求。报告建议包含一个豁免税率,允许实际税率足够接近母管辖区(parentjurisdiction)税率的公司可以免于适用CFC税制。此豁免可以与白名单16合并执行。
  三是CFC所得的定义。报告建议在CFC税制中应包含对CFC所得的定义,但对于具体规则,各管辖区可以自由选择。
  四是CFC所得的计算规则。报告建议采用母管辖区的规则计算应归属于股东的CFC所得,同时,母管辖区应在法律允许的范围内出台限制CFC损失抵扣的特殊规则,使其损失只能用于抵扣该CFC或同一管辖区内其他CFC的利润。
  五是CFC所得归属规则。报告建议按照以下五个步骤进行完善:确定哪些纳税人有可归属所得时,归属门槛应当与最低控制门槛相关联;确定多少所得应被归属时,应参考股东或控制人的所有权比例,并考虑其实际持有或影响的期间;确定纳税人纳税申报中何时应包含该所得时,管辖区可以根据国内现行法律确定;确定该所得的处理方法时,管辖区可以根据国内现行法律确定;确定该所得的适用税率时,应采用母管辖区的适用税率。
  六是防止或消除双重征税的规则。报告建议允许对实际支付的境外税收进行税收抵免;同时,当CFC分配股息或居民股东处置CFC股份时,各管辖区根据其国内法律采取措施。
  作为CFC税制诞生50余年来的首次国际协调,BEPS第3项行动计划对于在新时代背景下开展国际反避税合作、打击有害税收竞争具有重要意义。但是报告就上述六个方面提出的建议属于“最佳实践”,仅推荐各国使用,而不具备强制力,属于BEPS行动计划最终报告中约束力最低的一类。18BEPS行动计划最终报告发布后,各国采取不同的方法和标准将其转化为国内法,不同的国内措施将会带来税制差异,进而可能导致激进的税收筹划和法律不确定性。
  (二)欧盟反避税指令对其成员国CFC税制的影响
  长期以来,根据欧洲法院在CadburySchweppes案中确立的“完全人为安排测试”,CFC税制仅能规制完全虚假且唯一目的是为了获取税收利益的交易安排,否则即构成对“设立自由”的不当限制。亦是说,欧盟对CFC税制适用范围的限制非常严格。但随着BEPS行动计划的推进,欧盟从注重审查CFC税制的合法性转为推进CFC税制在各成员国间的协调。欧盟理事会于2016年7月12日发布反避税指令(以下简称“指令”),其中第7条和第8条引入了CFC税制。这是欧盟首次要求成员国在其国内法中引入CFC税制。
  就CFC的定义而言,满足以下两个条件的实体或常设机构构成CFC:纳税人单独或者与关联方联合,直接或者间接持有实体的表决权或出资超过50%,或者有权获得超过50%的利润;实体或者常设机构所获利润的实际税负低于该实体或常设机构在纳税人所在税收管辖区应缴纳公司税的50%。
  对于CFC所得的征税方式,指令规定了两种方案供欧盟成员国选择:一种是将CFC的未分配所得或常设机构的股息、利息、特许权使用费等消极所得计入纳税人的税基,但如果CFC开展实质的经济活动(substantiveeconomicactivity),或者CFC所在国为欧盟以外的第三国且不属于欧洲经济区(EuropeanEconomicArea,EEA)协议国,则不适用该规定;另一种是将外国公司或常设机构产生于不真实安排的未分配所得计入纳税人的税基,此类不真实安排的基本目的是享受税收优惠。
  指令对两种征税方案下CFC所得的计算方式作出规定。适用第一种方案时,计入纳税人税基的所得应当根据纳税人居民国的公司税法计算;适用第二种方案时,计入纳税人税基的所得应当限于母公司实际行使的重要人员功能(thesignificantpeoplefunctions)产生的收益,并且应当符合独立交易原则(Arm’sLengthPrinciple)。指令还规定,在CFC实际分配利润时应允许抵免,以避免双重征税。
  指令中CFC税制的规定在很大程度上采纳了BEPS第3项行动计划的建议,从此角度来看,指令旨在从欧盟层面通过硬法对各成员国转化BEPS成果的方式进行协调。但与BEPS第3项行动计划不同的是,指令对欧盟各成员国有法律上的约束力。根据指令的要求,截至2019年年中,欧盟所有成员国均已在各自国内法中纳入CFC税制。
  (三)美国税制改革对其CFC税制的影响
  作为全球首个制定CFC税制的国家,1962年美国在《国内收入法典》F分部引入了CFC税制。总体而言,美国的CFC税制是在防范税基侵蚀与维护企业海外竞争力之间妥协的产物,虽然在一定程度上能够起到打击延迟纳税和逃避税的效果,但为了维护企业海外竞争力,CFC税制也为延迟纳税乃至逃避税留下一定空间。232017年年底,美国发布《减税与就业法案》(以下简称《法案》),对企业所得税、个人所得税、遗产税等税种进行了大刀阔斧的改革,旨在降低整体税负,增强市场活力。此次税制改革对于美国CFC税制的影响十分复杂,既包括为了维护企业竞争力、促进经济增长而实行的减税措施,也不乏为了保护税基而采取的增税举措。《法案》对美国CFC税制的影响主要体现在以下方面:
  一是扩大了CFC定义和所得类型的范围。24一方面,放宽“控制”的标准,取消美国股东对CFC连续控制达30天以上的限制,只要该股东在纳税年度中的任何一天控制该公司即可。放宽美国股东的概念,享有外国公司所有类别股票总合并投票权的10%或以上,或持有外国公司各类股票总价值的10%或以上的即为美国股东,不再局限于“总合并投票权”这一单一的判断标准。另一方面,CFC所得增加一种新的类型,即全球无形资产低税所得(GlobalIntangibleLow-TaxedIncome,GILTI),主要目的是对美国母公司拥有的以往难以掌握具体情况,或适用极低税率进行避税的CFC征税。根据美国《国内收入法》第951A条,CFC的美国股东应当将其在任一纳税年度内取得的GILTI纳入该纳税年度总所得中。GILTI是指股东的CFC核定所得净额中超过视同有形所得回报净额的部分。该条款还进一步对核定所得净额和视同有形所得回报净额作出定义。但是由于“打钩规则”(Check-the-BoxRules)仍然适用,美国CFC税制的适用效果有待进一步观察。这是因为根据此规则,纳税人在部分情况下可以自己选择在税收上是按法人公司、独资企业、分公司还是豁免实体(disregardedentity)进行处理,25从而为纳税人通过税收筹划实现逃避税提供了空间。针对此问题,BEPS第3项行动计划最终报告建议考虑修正的混合错配规则(modifiedhybridmismatchrule),即在计算母公司的CFC所得时,将跨国公司内部成员向CFC支付的金额也包含在内。
  二是增加了关于参股豁免和对CFC海外滞留利润征收一次性视同汇回税的规定,以提高美国税制的国际竞争力,吸引海外利润回流。根据参股豁免制度,拥有非美国公司10%股份的美国公司,就境外子公司向其分配的股息可以享受100%的所得税豁免。27《法案》还要求对CFC之前未缴纳美国公司所得税的海外滞留利润征收一次性的视同汇回税,即对以现金及现金等价物方式持有的未分配利润征收税率为15.5%的税收,对其他所有资产征收8%的税收。28参股豁免制度的引入体现出美国从全球税制向属地税制转变的趋势。据此,有学者指出,美国有可能在未来放弃作为全球税制产物的CFC税制。
  三、完善我国CFC税制的建议
  我国在2008年《企业所得税法》中首次引入CFC税制。2018年修订的《个人所得税法》也引入CFC税制,为打击自然人利用海外设立的CFC规避我国税收管辖权提供了法律依据。《企业所得税法实施条例》和《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发〔2009〕2号,以下简称“2号文”)等文件对CFC税制的具体内容作出了规定,但仍存在部分概念不够清晰、可操作性不强的问题。结合实践中CFC税制面临的问题及税收征管实际,并参考其他国家适用CFC税制的经验,笔者认为,可以从以下几个方面完善我国的CFC税制。
  (一)修改CFC的定义
  1.扩大CFC税制适用的实体类型
  目前我国的CFC税制仅适用于企业这类实体,而不适用于透明实体和企业的常设机构。此种情况下,纳税人可以通过在低税率管辖区设立常设机构和透明实体实现避税的目的。因此,建议在税法中完善CFC的定义,扩大其适用的实体类型,防止纳税人通过改变CFC的法律形态进行避税。
  2.明确法律控制和经济控制标准
  我国CFC税制对于“控制”的判断采取实质控制标准,并列举了实质控制的四个方面:股份、资金、经营、购销。但该标准的表述较为概括,如何判断在资金、经营、购销等方面构成实质控制尚不明确,导致在实践中过度依赖法律控制,但法律控制标准较为机械化,易被规避。综合考虑法律控制、经济控制和实质控制的特点,以及我国目前的税收征管水平,建议以BEPS第3项行动计划最终报告建议的法律控制和经济控制测试为主,仅针对特殊问题采用实质控制测试。具体步骤包括:首先应完善法律控制的内容。可以参考美国的经验引入推定持股计算规则,将与居民股东具有特定关联关系的其他个人或实体的股权归属于居民股东。其次,应当尽快引入并明确经济控制标准。
  (二)完善确定CFC可归属所得的规则
  1.CFC所得应仅限于消极所得
  我国《企业所得税法》对CFC所得的定义较为笼统,将CFC获取的全部利润均视为其所得,而不考虑所得的性质。此方法虽然降低了税收征管成本,但对CFC所得的界定过于宽泛,使“走出去”企业承担的税负较高。建议采纳BEPS第3项行动计划最终报告推荐的类别分析法,将CFC取得的利润分为积极所得和消极所得,仅对股息、利息、保险所得、特许权使用费等消极所得适用CFC税制进行征税。
  2.以实体法为主、交易法为辅归属所得
  目前,我国在归属CFC所得时采用的是实体法。考虑到税收征管成本,当前以交易法完全取代实体法在我国并不现实。可以考虑以实体法为主、交易法为辅,通常情况下采用实体法对CFC所得进行归属;当企业既不属于实体法应全部归属的情形,又不属于全部豁免的情形时,则运用交易法对交易所得性质和数量进行明确识别与计算。34同时,我国税法并未对2号文第八十四条规定的“主要取得积极经营活动所得”中的“主要取得”进行界定,导致在采用实体法归属所得时,相应的豁免条款不够清晰,容易引发争议。应当进一步明确积极经营活动所得与全部所得之间的比例,以判断其全部所得是否主要来自于积极经营活动所得。
  (三)优化CFC税制的豁免规则
  1.明确“合理的经营需要”的判断标准根据《企业所得税法》第四十五条的规定,我国CFC税制不适用于企业基于“合理的经营需要”对利润不分配或减少分配的情形。但由于未对“合理的经营需要”作出明确解释,在税收征管实践中,关于此概念的理解容易引起税务机关和纳税人的争议,有必要加以明确。在这方面,可以借鉴关于真实经营活动豁免的域外实践。例如,日本CFC税制中“实质测试”(substancetest)与欧洲法院在CadburySchweppes案确立的“完全人为安排测试”中,均强调要考虑CFC的场所、人员、设备等客观要件在其所在国实际存在的程度。但在数字经济快速发展的背景下,CFC可以通过信息技术开展经营活动,不必依赖于实际设立场所、雇佣人员、设备等客观要件在其所在国实际存在的程度。因此,通过税法明确客观因素的同时,也应具备一定的灵活性,以适应数字经济的新发展。此外,“合理的经营需要”和一般反避税条款中“合理商业目的”的概念有相似之处,而我国关于后者的立法和实践相较而言更为成熟,可以考虑参照适用。《企业所得税法实施条例》第一百二十条规定“不具有合理商业目的”是指以减少、免除或者推迟纳税为主要目的。据此,企业在从事商业活动时,即使带有避税动机,但只要不是以避税为主要目的,仍可视为具有合理商业目的,免于适用一般反避税规则。对CFC税制中“合理的经营需要”进行界定时,可以明确规定企业的商业目的或经营需要达到何种程度才可免于适用CFC税制。
  2.增加行业豁免条款
  随着我国对外投资规模的不断扩大,税收征管工作面临诸多挑战。在此背景下,增加行业豁免条款可以提高CFC税制的针对性,降低税收征管成本。《2019年度中国对外直接投资统计公报》显示,我国对外直接投资超八成投资流向租赁和商务服务、制造、金融、批发和零售业、信息传输和采矿业六大行业。在这六个领域中,批发零售、制造、采矿领域的企业主要从事的是积极经营活动,资产流动性相对较弱,相较而言不易发生税基侵蚀问题,可以考虑对其适用行业豁免。
  3.完善小额豁免条款
  我国CFC税制规定了适用小额豁免的数额标准,对于年度利润总额低于500万元人民币的企业提供豁免。除此标准外,还可以借鉴欧盟规定引入低利润率标准。值得注意的是,企业可能会利用小额豁免条款逃避税。例如,企业通过拆分的方式将其所得分配给多个CFC,使各CFC的所得均低于门槛值。为了避免该条款被滥用,可以增加反避税规则作为补充。美国在提供小额豁免待遇的同时,还制定了配套的反避税规则,规定如果单独设立、收购或保留多个企业的主要目的是为了防止其所得根据小额豁免的最低门槛测试被归属为CFC所得,则应当将这些CFC的利润合并计算。
  (四)平衡防范税基侵蚀与维持企业海外竞争力之
  间的关系,厘清CFC税制与税收协定的关系CFC税制在防范税基侵蚀的同时,可能使企业的海外竞争力有所下降。因此,各国通常根据现实需求对CFC税制的严苛程度作出调整。我国也应从现实需求出发,制定切合实际的CFC税制。在完善CFC税制时,既需要弥补相关漏洞,防止纳税人规避我国税收管辖权,恶意向CFC转移利润;也应当灵活运用豁免条款,防止对企业的正常投资经营和海外竞争力产生不利影响,在两种需求之间寻求平衡点。
  为了缓解CFC税制对企业竞争力造成的不利影响,BEPS第3项行动计划最终报告建议,对于CFC的可归属所得征收补充税(top-uptax)。现行CFC税制通常规定,对于归属后的CFC所得,应当采用母公司所在管辖区的法定税率计算应纳税额。补充税是指仅需就CFC已缴纳的税款和母公司所在管辖区规定的设立门槛间的差额进行纳税。39以我国为例,按照现行规定,我国居民企业就归属后的CFC所得应按照25%的法定税率缴税,但在采用补充税的情况下,归属后的CFC所得应按补充税税率缴税,由于补充税税率原则上应当低于正常税率,我国居民企业在低税管辖区设立的CFC的海外竞争力将会有所增强。确定一个恰当的补充税税率对于平衡防范税基侵蚀与维持企业海外竞争力之间的关系至关重要。在制定补充税税率问题时,应当综合考虑我国CFC税制的豁免税率和对外投资主要目的地税率进行确定。
  目前,我国《税收征收管理法》和《企业所得税法》均规定税收协定优先适用,但并未明确国内反避税规则的地位,容易导致CFC税制等国内反避税规则同税收协定的关系在实践中引发争议。为了避免争议的产生,建议我国在缔结的税收协定中明确允许适用CFC税制等国内反避税规则。
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