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通过公司土地建筑物分立成立子公司后转让股权的涉税分析

2019-07-19 13:29:00 | 来源:肖太寿财税工作室 | 作者:

  (一)案情介绍

  甲公司是一家非房地产企业,甲公司拥有一块工业用地性质的土地(2016年4月30日之前取得的土地),且在该地块上建设了厂房等建筑物。非房地产企业乙公司有意向购买甲公司该地块及其地上的建筑物,请分析如何税收筹划,致使甲公司的土地及其建筑物变更到乙公司名下。

  (二)筹划方案

  方案一:甲公司先将土地及其建筑物分立(存续分立)为甲公司100%控股的子公司丙,然后丙公司的股权全部转让给乙公司。

  方案二:甲公司以土地及建筑物投资入股到乙公司名下,然后将股权转让给乙公司的股东。

  (三)方案一的涉税分析

  1、增值税的处理

  财税[2016]36号文附件二:《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(二)项第5条规定:“在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为,不征收增值税。”基于此规定,甲公司先将土地及其建筑物分立(存续分立)为甲公司100%控股的子公司丙名下,甲公司将其土地及其地上建筑物以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给丙公司,则甲公司将其土地及其地上建筑物转让给丙公司不征增值税。但是如果甲公司不将土地及其地上建筑物相关联的债权、负债和劳动力一并转让给丙公司,则必须依法缴纳增值税。

  《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税[2016]47号)第三条第(二)项规定:“纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权,可以选择适用简易计税方法,以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额,按照5%的征收率计算缴纳增值税。”基于此规定,如果甲公司不将土地及其地上建筑物相关联的债权、负债和劳动力一并转让给丙公司,则甲公司必须将土地评估价或公允价减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额,按照5%的征收率计算缴纳增值税。

  2、土地增值税的处理

  《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2018]57号)号文件第三条规定:“按照法律规定或者合同约定,企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业,对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业,暂不征土地增值税。”基于此规定,企业分设,应该就是通常所称的分立,公司分立,是指一家公司将部分或全部资产分离转让给现存或新设的公司,被分立公司股东换取分立公司的股权或非股权支付,实现公司的依法分立。根据《中华人民共和国公司法》(中华人民共和主席令第63号)的规定,公司分立可以分为存续分立和解散分立,其中存续分立是指一个公司分离成两个以上公司,本公司继续存在并设立一个以上新的公司;解散分立是指一个公司分散为两个以上公司,本公司解散并设立两个以上新的公司。因此,企业的存续分立和解散分立,必须满足投资主体相同的条件,则暂不征收土增税,但设立子公司不属于企业分立,不适用该条款。

  另外,财税[2018]57号第五条规定:“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。”基于此条税法规定,“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业”,必须注意以下五点:

  第一,按照法律规定或者合同约定,房地产企业分设为两个或两个以上与原房地产企业投资主体相同的房地产企业,对原房地产企业将房地产转移、变更到分立后的房地产企业,必须征土地增值税。

  第二,按照法律规定或者合同约定,非房地产企业分设为两个或两个以上与原非房地产企业投资主体相同的非房地产企业,对原非房地产企业将房地产转移、变更到分立后的非房地产企业,暂不征土地增值税。

  因此,甲公司先将土地及其建筑物分立(存续分立)为甲公司100%控股的子公司丙名下,甲公司不暂不征土地增值税。

  3、契税的处理

  《财政部税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2018]17号)第四条规定:“公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司,对分立后公司承受原公司土地、房屋权属,免征契税。”基于此规定,公司先将土地及其建筑物分立(存续分立)为甲公司100%控股的子公司丙名下,丙公司免征契税。

  4、企业所得税的处理

  根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的规定,公司分立的企业所得税份为一般性税务处理和特殊性税务处理两种情况处理。如果选择一般性税务处理,则被分立企业甲公司和分立企业丙公司应按下列规定处理:

  (1)被分立企业甲公司对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失,依法缴纳企业所得税。

  (1)分立企业丙公司应按甲公司分立的土地及建筑物的公允价值确认接受资产的计税基础。

  (3)被分立企业继续存在时,其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

  (4)被分立企业不再继续存在时,被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

  (5)企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

  如果选在特殊性税务处理,即甲公司暂不征收企业所得税,则比相符合以下条件:

  (1)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

  (2)企业分立,被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权,分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动,且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

  (3)企业分立后的连续12个月内不改变被分立企业分立资产原来的实质性经营活动。

  (4)企业分立后取得股权支付的原主要股东,在分立后的后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

  5、丙公司转让股权时的涉税处理

  丙公司的全部股权被乙公司收购的话,则丙公司只要缴纳企业所得税和印花税,但是必须要进行评估!

  (四)方案二的涉税分析

  1、增值税的处理

  《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件:《营业税改征增值税试点实施办法》第十条:销售服务、无形资产或者不动产,是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。第十一条:有偿,是指取得货币、货物或者其他经济利益。财税[2016]36号文附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条:适用一般计税方法的试点纳税人,2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程,其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣,第一年抵扣比例为60%,第二年抵扣比例为40%。取得不动产,包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产,不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。

  根据上述规定可以得出,企业将无形资产、不动产投资入股换取被投资企业股权的行为属于有偿取得“其他经济利益”,且被投资企业取得不动产包括“接受投资入股”形式取得的不动产,其进项税额准予从销项税额中抵扣。这就意味着企业以土地等无形资产和房屋等不动产投资应作为销售缴纳增值税,并可计算销项税额、开具增值税专用发票给被投资企业作为抵扣进项税额的凭据。因此以非货币性资产投资要视同销售缴纳增值税。

  《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税[2016]47号)第三条第(二)项规定:“纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权,可以选择适用简易计税方法,以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额,按照5%的征收率计算缴纳增值税。”基于此规定,如果甲公司不将土地及其地上建筑物相关联的债权、负债和劳动力一并转让给丙公司,则甲公司必须将土地评估价或公允价减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额,按照5%的征收率计算缴纳增值税。甲公司向乙公司开具5%的增值税专用发票。

  2、土地增值税的处理

  《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2018]57号)第四条规定:“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资,对其将房地产转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。”第五条规定:“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。”基于此规定,要注意以下两点:

  第一,非房地产企业在改制重组时以房地产进行投资,对其将房地产转移、变更到被投资的房地产企业,必须征土地增值税。

  第二,非房地产企业在改制重组时以房地产进行投资,对其将房地产转移、变更到被投资的非房地产企业,暂不征土地增值税。

  因此,甲公司以土地及建筑物投资入股到乙公司名下,甲公司暂不征土地增值税。

  3、契税的处理

  《财政部税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2018]17号)第六条第三款规定:“母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资,视同划转,免征契税。”基于此规定,甲公司以土地及建筑物投资入股到乙公司名下,甲公司免征契税。

  4、企业所得税的处理

  《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)第一条规定:“居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,可在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。”该条中有一个很重要的词“可”,意思是可以让投资企业自己决定分5年计算还是一次性计入当年。基于此规定,甲公司以土地及建筑物投资入股到乙公司名下,甲公司可以选择5年缴纳企业所得税。

  5、甲公司在乙公司的股权转让时的涉税处理

  甲公司在乙公司的股权被乙公司股权收购时,则甲公司的股东只要缴纳企业所得税和印花税,但是必须要进行评估!

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