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税务机关征收社会保险费的误区及其澄清

2019-07-09 13:45:00 | 来源:《税务研究》 | 作者:

  内容提要:税务机关征收社会保险费的法律依据并非《税收征管法》,而是《社会保险法》和《社会保险费征缴暂行条例》,《税收征管法》的相关规定不能当然适用于征收社会保险费。税务机关掌握的纳税人信息能否用作征收社会保险费,存在法律依据和正当性的问题,《税收征管法》《社会保险法》等相关法律法规并未给予相关授权。税务机关征收社会保险费的主要法律依据是《社会保险法》,因此有必要适时修改《社会保险法》的相关条款并细化相关实施条例,以保障税务机关征收社会保险费使用涉税信息的合法性并有效提升其征收效能。

  关键词:税务机关社会保险费税收征管法社会保险法法律依据

  一、问题的缘起

  《国税地税征管体制改革方案》(以下简称《改革方案》)规定,从2019年1月1日起由税务机关征收社会保险费。目前,我国基本养老保险省际之间不平衡的问题较为严重,部分省份的社会保险基金出现严重的亏空。一些企业出于少缴纳社会保险费的目的,以当地最低工资标准而不是劳动者实际工资向社保经办部门申报缴纳社会保险费。但是在为劳动者代扣代缴个人所得税时,这些企业囿于税法刚性而选择以劳动者实际工资进行申报。2017年我国的宏观税率不到25%,远低于发达国家,但却有很多企业反映税负重,其中的一个重要原因是我国企业为职工缴纳社会保险费的负担过重。因此,中小企业担心用工成本的上升会加重企业的负担。按照党中央、国务院决策部署,截至目前,机关事业单位和城乡居民社会保险费的划转交接工作已经完成,企业职工社会保险费暂按现行征收体制继续征收,待国家新的政策出台再行调整。在此背景下,有观点认为,税务机关比社保经办部门征管能力更强、征管手段也更完善,已经掌握了缴费人数、缴费基数等企业的具体数据,因此税务机关掌握的纳税人信息可以用于征收社会保险费。虽然税务机关可以依法获取其他单位的涉税信息,但是在认真分析之下,税务机关将掌握的纳税人信息用于征收社会保险费是否具有明确具体的法律依据,是否会侵犯纳税人享有的涉税信息保密权,以及在此种情况下如何进行立法和政策的调整,这些问题都需要认真分析和探讨。

  二、税务机关征收社会保险费的法律依据并非《税收征管法》

  《税收征管法》属于税收程序法,是调整税收征收管理中发生的社会关系的法律规范总称,对税收征收管理行为进行指导、规范和约束。我国现行的《税收征管法》是1992年9月4日由第七届全国人大会第二十七次会议通过,并历经1995年2月28日第八届全国人大常委会第十二次会议修正和2001年4月28日第九届全国人大常委会第二十一次会议修订。《税收征管法》并没有对税务机关征收管理社会保险费作出相关规定,也并未授权税务机关可以依据本法征收社会保险费。税务机关在征收社会保险费过程中,适用的程序性法律规定并非《税收征管法》。

  (一)《税收征管法》规范的是税收征收行为

  《税收征管法》的立法目的是为了加强税收征管,规范税收征收和缴纳行为,保障国家税收收入,保护纳税人的合法权益,促进经济和社会发展。①《税收征管法》是以规定税收实体法所确定的权利义务的履行程序为主要内容的法律规范,规范的是税收征收行为,用于税务机关负责征收的各种税的征收管理。其他类型的收入征收,即便由税务机关代为征收,也并不一定意味着自然而然地适用《税收征管法》。相较于普通的收费或其他收入类型而言,税与费在外在表征、内在属性和规制理念方面区别较大,税收征收管理的相关法律规定更为严格,以确保税收的及时足额入库。《税收征管法》中关于税收优先权、税收担保权、“双重前置”等专属于税款征收程序的特别规定,即是此种观点在征收管理法律制度中的体现。社会保险费作为非税收入,其征收不宜适用与其本身性质不一致、征收内容和层级亦不匹配的《税收征管法》。

  (二)《社会保险法》及其征缴条例是社会保险

  费征收的法律法规依据《社会保险法》的立法目的是为了规范社会保险关系,维护公民参加社会保险和享受社会保险待遇的合法权益,使公民共享发展成果,促进社会和谐稳定。《社会保险费征缴暂行条例》(以下简称《征缴条例》)第一条规定:“为了加强和规范社会保险费征缴工作,保障社会保险金的发放,制定本条例”。《征缴条例》第二条规定:“基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费的征收、缴纳,适用本条例。”社会保险费征收属于因为社会保险费用的征缴而发生的权利义务关系,法律依据应当是《社会保险法》及其征缴条例。不能因为仅仅是税务机关征收,就不宜或不应该适用社会保险费征缴的相关程序性规定。税务机关征收社会保险费,需要按照征收的收入类型确定应予适用的程序性法律法规规定,避免造成征收和执法上的适法风险。

  (三)税务机关征收社会保险费只是一种行政效能体现

  “行政效能就是指国家机关及工作人员为实现其管理目标,从事公务活动时,发挥功能的程度及其产生效益、效果的综合体现。强调的是,数量与质量的统一,功效与价值的统一,目的与手段的统一,过程与结果的统一。”“税务机关具有天然的税费同源同管的独特优势和成熟有效的征管手段”,由税务机关征收社会保险费,可以有效提高社会保险费征收质量和效率。但是需要明确指出的是税务机关征收社会保险费只是为了提高社会保险费的征收质量和效率,是一种提升政府机关行政效能的政策体现。当税务机关征收社会保险费时构成了社会保险费的征缴行为,属于社会保险费征收法律关系的客体,税务机关成为参加社会保险费征收法律关系的主体,享有征收社会保险费的职责和为督促缴费单位、个人切实履行缴费义务的调查检查的权力。税务机关作为行政机关,基于行政效能集约化的考虑,被安排征收社会保险费,但其本身并非社会保险费日常的监督和综合管理机关。

  三、税务机关掌握的纳税人信息并非当然可以用于征收社会保险费

  纳税人权利保护和尊重纳税人原则是税法程序性原则之一,基于人性尊严和人的主体性要求,作为税收程序的当事人的纳税人应当立于程序的主体地位,而不是征税权的客体。纳税人对涉及个人隐私、

  经营秘密等情况,有权要求征税机关予以保密。在没有法律规定的情况下,对于涉税信息不加以保护而用作其他用途,会伤害纳税人的人格尊严,影响纳税人创造财富和缴税的积极性。根据纳税人权利保护原则,对竞争法意义上的市场主体商业秘密概念从“个人隐私和商业秘密”扩展到纳税人涉税信息概念中的“个人隐私和经营秘密”,实有必要。“个人对他们的个人信息拥有所有权,并且如同财产的所有人那样,有权控制对其个人信息的任何使用”,纳税人对其涉税信息也应当享有包括占有、使用等权能在内的所有权。通常而言,税务机关仅能在税收征收事项上依照法律的规定使用这些涉税信息,且需对纳税人涉税经营信息予以相应保护。

  (一)税务机关可以依法获取其他单位的涉税信息

  《税收征管法》第五条规定:“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。”这明确了非征税机关协税、助税的义务。《税收征管法》第六条第一款规定:“国家有计划地用现代信息技术装备各级税务机关,加强税收征收管理信息系统的现代化建设,建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度。”该规定为我国税务机关获取其他单位的涉税信息提供了技术和信息化的方案。该条第二款又规定:“扣缴义务人和其他有关单位应当按照国家有关规定如实向税务机关提供与纳税和代扣代缴、代收代缴税款有关的信息。”上述法律条文虽没有对涉税信息的主体、传递规则和运行保障规则等进行明确规定,但是为税务机关依法获取其他单位的涉税信息提供了法律支撑,为税务机关的涉税信息共享机制的建立开辟了路径。在我国的税收征管过程中,征纳双方之间的涉税信息具有严重的不对称性,它已经成为税务机关征收税款的较大障碍。而税务机关可以依法获取其他单位的涉税信息对提高税收征收效率、实现税收公平和税收遵从方面具有重要作用。立法者有必要以涉税信息共享权限规范的形式赋予税务机关共享由其他部门和机构掌握的纳税人涉税信息。

  (二)除非法定情形,税务机关需要对纳税人信息保密

  我国《税收征管法》从立法上明确了纳税人纳税信息保密权,赋予税务机关对纳税人信息保密的义务。《税收征管法》第八条第二款规定:“纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。”《税收征管法实施细则》(以下简称《实施细则》)第五条对纳税人涉税信息的保密义务作了进一步细化规定:“为纳税人、扣缴义务人保密的情况,是指纳税人、扣缴义务人的商业秘密及个人隐私。”可以看出,我国税法对纳税人涉税信息保密的主要范围是商业秘密与个人隐私。

  《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》(国税发〔2008〕93号)(以下简称《暂行办法》)第二条则规定:“纳税人涉税保密信息,是指税务机关在税收征收管理工作中依法制作或者采集的,以一定形式记录、保存的涉及到纳税人商业秘密和个人隐私的信息。主要包括纳税人的技术信息、经营信息和纳税人、主要投资人以及经营者不愿公开的个人事项。”

  1.商业秘密。《反不正当竞争法》第九条第三款对商业秘密明确规定为“不为公众所知悉、具有商业价值并经权利人采取相应保密措施的技术信息和经营信息”。虽然并非所有的涉税事项,如可公开查询的税务登记信息,都可以归纳入商业秘密的范畴,但仍有相当部分的涉税信息如纳税申报信息和财务信息等可归纳进商业秘密的含义中,受到竞争法和税法的双重保护。从商业秘密保护的目标上看,竞争法和税法有所不同,前者偏重于竞争秩序维护,后者则更偏重于权利保护。商业秘密保护的存在是因为各市场主体具有不同的市场竞争力,部分市场主体为了提高自己的生存能力,会选择侵害其他市场主体的商业秘密获得不正当的利益,竞争法有必要加以秩序维护。但是,税法的核心价值在于维护纳税人合法权益,①即便是没有用于其他商业竞争用途,涉税信息也不能随意披露和使用。同时,税法意义上的纳税人涉税信息保密,宜对竞争法意义上的商业秘密作适当扩张解释,与《暂行办法》第二条的文义相一致。

  2.个人隐私。一般而言,“隐私首先是指个人没有公开的信息、资料等,是公民不愿公开或让他人知道的个人的秘密。”②虽然相关法律没有对个人隐私进行界定,但是参考隐私权的定义,“隐私权是公民享有的私生活安宁与私人信息依法受到保护,不被他人非法侵扰、知悉、搜集、利用和公开等的一种人格权。”③隐私权的保护范围包括个人的生活私密领域和信息自主。在现代信息社会,信息主成为法律规范的重点。就个人所得税而言,个人所得税的相关信息涉及到包含纳税人姓名、年龄、经常居住地、联系方式的身份信息和包括履行纳税义务相关收入、账户在内的财产状况等具体信息,这些信息和资料限制在支付薪资的企业内部没有公开,一般情况下纳税人也不愿意公开和被收集,其涉税信息也属于《实施细则》里的个人隐私。

  (三)目前没有法律规定税务机关有权将这些信息用于社会保险费征收用途

  “税收法定原则的实质,就是通过民主控制和程序规范来限制课税权的行使空间与方式,进而保护纳税人权利,维护人的尊严和主体性。税收法定要求诸个税收基本要素都由法律规定。”涉税信息属于税法的要素之一,也要受到税收法定原则的规制,在没有明确的法律规定税务机关有权将公民涉税信息列入社会保险费征收用途的前提下,税务机关对涉税信息的使用应当受到限制。需要指出的是,目前国务院层面推进的“多证合一”和“信息共享、联合监管”改革的目的,是为了更好推进“放管服”改革,提供公共行政服务,为正常的登记信息提取便捷化通道,其实质目的并非在于“广泛获取企业经营信息”。

  建立涉税信息共享制度,从理论上看或许可以理解为税务机关在税收征收过程中与纳税人形成对涉税信息的共同占有,但是不应该被理解为其他机关或者税务机关实施其他征收行为也能对纳税人的涉税信息形成占有。只有在税务机关与其他机关产生涉及公共利益的权利义务关系,并且得到纳税人同意的前提下,税务机关行使涉税信息共享权才具有正当性。税务机关仅享有涉税信息合理使用权,无权提供给其他部门共享。对于涉税信息,税务机关只能在税收征管领域进行共享,在职权范围内共享,只能在本系统内部共享,同时还必须限制共享的内容、程序、目的等。

  四、税务机关征收社会保险费的法律依据需要

  进一步明确目前,中央文件明确社会保险费开始由税务机关征收,而税务机关在税收征收过程中知悉纳税人的涉税经营信息,在社会保险费征收过程中遇到社会保险缴费单位申报不实或因特殊原因无法获知具体人员和薪资信息时,就会涉及到一个问题,即税务机关在征收社会保险费过程中能否直接使用其掌握的社会保险缴费单位的涉税信息,并将之用于社会保险费的征收过程中。2018年9月13日,国家税务总局办公厅发布《关于稳妥有序做好社会保险费征管有关工作的通知》(税总办发〔2018〕142号),也只是明确“改革前已由税务机关征收的地方一律保持现有征收政策不变”,并未直接涉及2019年1月1日起税务机关征收社会保险费的相关政策。

  (一)税务机关税款征收保障位阶高于社会保险费

  税款征收是税务机关的首要且最重要的职责虽然《改革方案》出台后,征收社会保险费可以被认定为税务机关履行国务院规定的其他职责,但是从税务机关本身的职权看,其税款征收的位阶应该高于社会保险费。在征收管理层面,税务机关的首要职责是依照《税收征管法》征收税款,其后才是依据其他相关法律法规的规定征收其他非税收入。从税与费的法律基础看,税的宪法基础在于它是公民向国家承担的一种宪法义务,即这种义务直接因宪法而产生,是公民对国家的基本义务,其理论来源是社会契约论和个人自由的内涵,是从纳税人基本财产权中区隔出来的公共财产,且受到法律的高

  阶约束;而费作为对公民财产权的一般限制和普通约束,只能作为一种法律上的特定义务。从宪法义务高于一般法律义务这个意义上讲,税款征收保障位阶要高于社会保险费。税收是国家公共财主要的收入形式,也是国家提供公共产品、实现国家公共职能的最主要资金来源和最有效、最重要的手段。公共产品具有不可分割性、非排他性和非竞争性,如果税收不能得到实现,财政收入不能得到保证,全体公民会没有公共产品可供消费,社会发展的根基将会被动。而社会保障是准公共产品,具有互助性和保护性,体现受益与负担一致的特点,它的共同利益并不突出,无法无差别地普惠全体公民,并且社会保险的非竞争性也不典型,不是以零边际成本提供产品或服务,而是需要考虑受益人数。社会保险费账户由个人缴款和单位缴款共同构成,主要是为劳动者的养老和医疗等项目募集资金,并非完全为满足向社会提供公共物品的需要。这就决定了社会成员不能完全无偿地享受社会保险,保险项目受益的权利与义务应直接对应,社会保险个人账户具有“专款专用”的特点,这种“私有性特点与税收的“公有性”特点要求对税款征收保障位阶应当高于社会保险费。

  (二)适时修订《社会保险法》以保障税务机关

  征收社会保险费使用涉税信息的正当性税务机关统一征收社会保费是进一步明确社会保险各主体之间法律责任、提高社会保险基金征缴率和促进社会保险费征管体制进一步完善的需要。因此,要及时通过修订相关法律来确保社会保险费征管体制改革成果的正当化。此次《改革方案》出台后,2010年通过的《社会保险法》的部分条文需要相应修订完善,以保障税务机关“有法可依”地征收社会保险费。此次改革之前,我国的社会保险费征收模式是社保经办机构与税务机关“双重征缴”模式;此次改革以后,我国的社会保险费征收模式变成税务机关“单一征缴”模式。我国社会保险费征收模式选择可以分为两种:一是“税务代征模式”,即社保经办机构负责核定缴费数额,由税务机关负责征收;二是“税务全责征收”,即社保经办机构只负责综合管理、权益记录和待遇制度等非征收类管理工作,税务机关负责包括缴费数额核定、征收在内的全部征缴环节。从实践面和政策面看,前者的核定工作可能仍需依靠后者进行,而且后者相比较前者而言,征管能力更强,征效率更高,目前的改革方向更多是后者。如果采取“税务全责征收”模式,则《社会保险法》的相关条文需要进行适时修改。比如该法第八条“社会保险经办机构提供社会保险服务,负责社会保险登记、个人权益记录、社会保待遇支付等工作”需要进行调整,可以修改为“社会保险经办机构提供社会保险服务,负责社会保险管理、个人权益记录、社会保险待遇支付等工作。税务机关负责社会保险登记和征收工作。”与此同时,该法“第七章社会保险费征缴”的相关规定也需适时加以调整和完善。将社会保险登记和征收工作分配给税务机关,可以保证税务机关能及时、准确地获取征收数据,也符合我国预算法“收支两条线管理”的要求。这样既能呼应《改革方案》的要求,又能从立法上保障税务机关征收社会保费的正当性。

  (三)修订《社会保险法》的目标定位在于提高行政效能而非仅在于保障征收

  《社会保险法》第十二条规定:“用人单位应当按照国家规定的本单位职工工资总额的比例缴纳基本养老保险费,记入基本养老保险统筹基金。职工应当按照国家规定的本人工资的比例缴纳基本养老保险费,记入个人账户。”《个人所得税法实施条例》第六条第一款规定:“工资、薪金所得,是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。”关于企业在缴纳社会保险费时的缴费工资和代扣代缴个人所得税的应税工资理解和相关口径问题,以及税务机关是否可以基于对同一企业进行征管而在征收社会保险费过程中经由务信息数据库比对纳税人包括应税工资等涉税相关信息,需要进一步明确。否则,在现行框架下,税务机关直接使用涉税信息征收社会保险费并不具有充分的法律依据。

  回到税和费的属性差异角度,税收的征收保障与社会保险费的征收保障是存在法理位阶的差异的;同时体现在征收管理的程序法上,税收和社会保险费的征收同样也存在法律适用上的差异,《税收征管法》上赋予税务机关的相关职权并不能当然适用于税务机关征收社会保险费。税务机关征收社会保险费的主要程序性法律依然是《社会保险法》,除非《税收征管法》或《社会保险法》特别授权,税务机关取得的纳税人涉税信息并不能直接适用于社会保险费的征收过程中。也就是说,税务机关在税款征收过程中可以依法共享相关涉税信息,但在社会保险费征收过程中并无直接的涉税信息共享权,即便是内部纳税人数据库的信息调取,也需要获得法律的相应授权。如果授权税务机关可以合理使用纳税人涉税信息,是基于行政效能的考虑,并获得纳税人同意的情况下,税务机关的涉税信息共享权具有正当性。笔者认为,此种授权放在《社会保险法》中较为合适。

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