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重构我国特别消费税制度的理论探讨

2020-06-23 14:42:00 | 来源:《税务研究》2020年第06期 | 作者:朱为群 刘林林

  内容提要:包含多种特别消费税性质的我国现行税制发挥着重要作用,但存在性质界定不清、征税目的不明、收支关联不明显等问题。依据正当性原则和收支关联原则重构我国特别消费税制度有利于推进国家治理体系和治理能力现代化。应在厘清特别消费税的制度属性、明确特别消费税的征税目的以及整合简并特别消费税的税种类别基础上,积极探索特别消费税收支关联制度构建,推动相关财税制度改革和发展。

  关键词:特别消费税税制改革收支关联

  一、特别消费税制度重构的必要性

  本文所探讨的特别消费税是指具有特别征收目的或以特别消费行为作为征收对象的消费税。我国现实中的特别消费税不仅包括消费税税种,也包括具有消费税属性的其他税种(本文第二部分详细阐述)。

  党的十八届三中全会提出:“全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度,推进国家治理体系和治理能力现代化。”特别消费税作为整个税制体系的重要组成部分,也是推进国家治理体系与治理能力现代化的重要一环。但我国特别消费税制度存在税种定位不清晰、征税目的导向不明确和收支关联原则缺失等制度建构问题。在经济增速放缓、减税和增支压力叠加的当下,迫切需要确定税制改革的长期发展方向、目标及战略。当前国内学术界对于特别消费税制度的研究,主要集中在征税范围、税率调整和征管方面,也有部分研究聚焦中央与地方对特别消费税的收入划分,而对以目的正当性原则和收支关联原则为导向的制度构建缺乏必要的关注。

  (一)以正当性原则构建特别消费税制度有利于推进国家治理体系现代化

  税收法律法规作为国家治理体系的一个重要组成部分,发挥着独特的作用。国家治理体系的现代化要求国家制定的税收法律法规符合现代财政制度要求的正当性原则。现代财政制度的构建需要凸显正当性原则的运用。税收正当性原则包括征税目的正当和征税程序正当两方面。正当的特别消费税制度是指基于正当的征税目的和正当的征税程序而建立起来的消费税法律法规。基于正当性原则建构的税收制度能够充分体现现代国家制度下的税收公平观,这是因为征税目的的正当性是税制构建的基础,也是税收制度体现公平公正的方向性指引,有利于理顺法治国家与公民间的权利与义务关系。因此,以正当性原则重构特别消费税制度,有助于实现中国特色社会主义公平制度的建构。

  (二)以收支关联原则构建特别消费税制度有利于推进国家治理能力现代化

  国家治理能力反映的是在既有的制度安排下,政府管理社会各方面事务的能力,强调的是在既定权利与义务关系下,应有效地实现权利与义务的对等。收支关联原则是目的正当性原则和受益原则在税收制度中的进一步体现。征税目的正当性原则要求不仅征税目的要具有合理性,而且要求相应的支出也应与征税目的相一致。受益原则要求税收负担与支出受益之间具有逻辑上的对应性和数量上的一致性,即纳税人缴纳或负担的税收与其享受到的公共服务是对等或成正比的。按照收支关联原则构建税制,不仅能保护纳税人权利,而且可以保障公共服务的资金供给,实现纳税义务与公共支出利益的完全对接。

  按照征收目的是否具有普遍性,税收可以分为一般目的税和特别目的税。就一般目的税而言,收支对应是在整体上,而不具有针对性,是向所有人收税并用于所有人,即普收普支。就特别目的税而言,收支关联原则应受到不同征税目的的特殊性约束,因而其收支对应范围应具有针对性而不是普遍性。特别消费税由于其征税目的的不同,要求将其收入用于符合其征税目的的支出项目,从而从收支两方面贯彻征税目的。这种基于特殊征税目的的收支关联,要求建立以特殊征税目的为导向的专项基金,实行专款专用。从国家财政治理能力现代化的要求看,现代国家财政制度应该把基于一般目的的收支与基于不同特殊目的的收支加以区分,形成一般公共财政体系和特别公共财政体系。我国现行预算法将国家财政收支划分为一般公共预算、政府性基金预算、社会保险基金预算和国有资本经营预算,就是遵循了这样的基本原理。以收支关联原则构建特别消费税制度,是进一步优化或完善一般公共预算和政府性基金预算制度的重要体现。

  总之,基于正当性原则和收支关联原则构建的特别消费税制度,不仅有助于国家财政治理体系与财政治理能力的提升,而且有利于实现两者的有机衔接。

  二、基于目的正当性原则的特别消费税制度重构

  基于目的正当性原则重构特别消费税制度,需要关注我国现行特别消费税制度存在的性质界定不清、征税目的不明和税制归类不合理三个主要问题,采取相应的改革对策。

  (一)厘清特别消费税的制度性质

  在我国现行税制中,并没有称为特别消费税的税种。从概念上说,消费税是以消费品或消费行为为征税对象,以消费支出的数量或金额为计税依据而计算征收的一类税,与所得税和财产税并列,依据征税范围的宽窄可以分为一般消费税和特别消费税。其中,一般消费税是指对消费品和消费行为普遍征收的一种税收,例如,我国的增值税是对包括商品消费和服务消费在内的所有消费征收的税收。特别消费税是针对某些特定消费品或消费行为征收的税收。在我国历史上,带有特别消费税性质的税种比较多,但称为“特别消费税”的并不多。1951年政务院公布的《特种消费行为税暂行条例》,1989年国家税务局颁布的《国家税务局关于对小汽车征收特别消费税有关问题的规定》(国税流字〔1989〕112号)等法规,都有特别消费税的提法。1993国务院颁布《中华人民共和国消费税暂行条例》后,“特别消费税”就少见于正式法律法规文本。当然,这并不表明我国税制中具有特别消费税性质的税种就只有消费税。对照特别消费税的特征我们可以发现,我国现行税制中有不少税种具有特别消费税的性质。在我国现行18个税种中,除了企业所得税和个人所得税两种所得税以及耕地占用税、城镇土地使用税、房产税、车船税和船舶吨税五种财产税以外,其余11种税都带有消费税的特征。从征税目的是否具有特殊性以及征税范围的广度看,除了增值税符合一般消费税的特征外,其余税种都具有特别消费税的性质。城市维护建设税虽然征收范围与增值税相同,可以作为一般消费税,但由于其具有特殊征收目的,因此仍然属于特别消费税。资源税虽然不是直接对消费品征税,但由于其征税对象是特定货物,其计税依据是交易流量,且最终由消费者承担,因此也属于特别消费税的范畴。至于关税、车辆购置税、契税和烟叶税,都是对特别消费品的征收,因而也都具有特别消费税的属性。

  然而,对于印花税、环境保护税和土地增值税的税种属性,需要给予特别说明。印花税是以合同、产权转移书据、营业账簿和权利、许可证照等四类凭证为征税对象,以应税凭证的数量或者所记载的金额为计税依据的税种。就合同和产权转移书据的计税依据是交易金额而言,这部分税目的印花税在性质上属于消费税;就营业账簿的计税依据是实收资本和资本公积金而言,这个税目的印花税属于财产税性质。因而准确地说,印花税是一种兼具消费税和财产税性质的税种。当然,如果考虑到印花税收入主要来自于合同和产权转移书据的贡献,可以把印花税归入消费税。环境保护税的性质界定可以采取排除法,即它既不是所得税,也不是财产税,因此就只能是消费税。虽然环境保护税的征税对象是由人类的活动而产生的污染,并非通常意义上的消费,但污染可以理解为人类对环境资源的消费。环境保护税征税对象的消费属性再加上其征收目的的特殊性,使其成为一种特别消费税。至于土地增值税的属性,则有不同的争论。有人可能会把它视为财产税,但由于其计税依据是交易流量而不是存量,因此不属于财产税。有人认为它是一种超额利润税,但它并未严格遵循所得税关于扣除项目的原则,例如没有考虑人力资本的投入和固定资产的折旧等扣除,因而其增值额并非是所得额。由于土地增值税与销售行为直接挂钩,且其计税依据是以转让不动产取得的收入为主要基础并进而按规定给予一定的扣除,其税收负担最终也会归属于消费者,因此本质上仍然属于特别消费税。

  (二)明确特别消费税的征收目的

  根据上文论述,在我国18个税种中,具有特别消费税性质的税种多达10个。这些税种都是在普遍征收增值税的基础上另外设置的,因而都与增值税存在重复征收的情况。从税制设计的角度看,这些重复征收的税种是否具有合理性,需要考量其征收目的的正当性。

  征税目的是税种设置的基本前提。理论上,征税目的无外乎取得财政收入和体现特别调控政策目的两大类。虽然任何一种税都能同时体现这两种目的,但应该有所侧重和区别。有的税种主要实现筹集财政收入的目的,有的税种则主要体现国家的特殊政策目的,而且不同的税种应该有不同的政策目标,这样就能在税种之间形成政策互补,最终实现税收制度整体上的政策目标协同。而且,这些不同税种的特殊政策目标应该是明确和基本稳定的,并能在实践中得以贯彻落实。从我国目前现实看,特别消费税的制度重构需要解决征税目的不明确的问题。除了环境保护税、城市维护建设税和土地增值税明确表述立法目的外,其余7个特别消费税类税种(消费税、资源税、契税、车辆购置税、关税、烟叶税、印花税)都没有明确表述征税目的。可以说,在我国税收立法层面,征税目的缺失是一个比较普遍的现象。这种现象背后的原因可能是多方面的。但是,征税目的或立法宗旨的缺失与税收法定原则是不相吻合的。缺乏明确的征税目的,就会在源头上导致税收的正当性受到影响,不利于纳税人理解和尊重立法意图,也不符合国家治理能力现代化的要求。因此,明确不同税种的征税目的,是重构我国特别消费税制度需要解决的首要问题。

  (三)整合简并特别消费税的税种类别

  在解决了特别消费税征税目的“有没有”的问题后,进而要考量这些目的“是否正当”的问题。这就要对现行特别消费税的征税目的加以认真研究,并采取不同措施,重构特别消费税体系。对于征税目的相同或类似的税种,可以考虑合并;对于征税目的不合理或者难以体现的税种,应该取消;对于征税目的合理的税种予以保留。

  虽然现实中征税的特殊目的可能是多种多样的,但在理论上,合理的特殊征税目的大致可以归为四大类:健康保护——出于健康保护的目的而对有害人类健康的消费品征税;环境保护——出于环境保护目的而对有损环境的消费行为征税;产业调节——出于产业调节目的而对进口产品和其他特殊产品或服务征税;收入再分配——虽然收入再分配的政策目标通常是由所得税和财产税来体现,但对高收入者消费的奢侈品征收消费税也能体现这种目的。在我国现行特别消费税体系中,资源税、环境保护税、车辆购置税以及消费税中的部分税目(成品油、鞭炮焰火、实木地板、木质一次性筷子、电池、涂料、小汽车和摩托车等)具有环境保护的政策目的,可以归为环境保护类特别消费税;消费税的部分税目(烟、白酒)具有保护健康的政策目的;关税和烟叶税能体现国家的产业调节政策,可以归为产业调节类税收;消费税的部分税目(高档手表、高档化妆品、高尔夫球及球具、豪华小汽车、游艇)和对高档住宅征收土地增值税体现收入再分配的特殊政策目的,可以归为奢侈消费类税收。其他没有明确征税目的的税种(如印花税)应该作相应的改革。例如,印花税可以取消对大部分税目的征收,只保留证券交易的征税,相应更名为证券交易印花税。此外,城市维护建设税可以改为地方附加税,用于地方一般公共预算支出,而不再限定为城市维护建设用途。

  三、基于收支关联原则的特别消费税制度重构

  (一)建立特别消费税收支关联专项基金的意义

  在按照征税目的重新整合特别消费税体系后,需要进一步按照收支关联原则建立相应的专项基金,以保证这些特殊目的既能在税收征收中体现,也能在支出使用中落实,从收支两个方面保证征税目的充分体现。如果不在支出上体现征税目的的正当性,很可能会因为特殊征税目的与实际支出项目的不符合而导致其正当性的偏离。世界卫生组织曾经建议,各国政府应从烟草税所得的政府税收中指定资金的专门用途,一部分可用来推动控烟活动,如实施戒烟规划、进行吸烟有害健康的广告宣传和开展与吸烟有关的癌症研究,另一部分用于其他相关的医疗保障支出。他们认为,增加烟草税是“一石二鸟”的办法,在通过征税减少烟草消费进而预防疾病的同时,还可以向医疗保险系统注入更多的资金。显然,如果离开了烟草税收支关联的专项基金制度安排,这种双重红利是不可能实现的。

  (二)发达国家特别消费税收支关联基金的实践

  从当今主要发达国家的实践看,既有严格遵循收支关联原则设置不同专项基金的国家,也有不加区分的国家。发达国家中财政分权程度较高的国家,其特别消费税依据征税目的严格限定了特别消费税收入的使用范围。在美国,猎枪消费税收入用于野生动物保护支出,渔具消费税收入用于鱼类保护支出,博彩消费税收入用于戒赌项目支出,燃油消费税收入用于高速公路建设支出,烟草消费税、大麻消费税、酒类消费税和含糖饮料消费税等收入用于公众健康保护,等等。③在日本,烟税、酒税收入用于社会保障支出,燃油税(汽油税、柴油税、液化石油气税)收入用于交通设施建设支出,机动车重量税收入用于因环境引起的公共健康补偿支出,航空燃料税用于离岛机场与海港的修建与维护支出,电力资源开发促进税收入用于新能源开发利用支出,石油石炭税收入用于应对气候变暖支出,国际观光旅客税收入用于旅游业发展支出,等等。

  在澳大利亚,燃油税、矿产资源税、石油资源税、葡萄酒平衡税、奢侈汽车税、烟草税、酒税等特别消费税收入作为联邦对州的特殊用途转移支付,被限定用于基础设施建设、环境保护、卫生、教育、技术及劳动力发展计划、社区服务、住房和宗教事宜等特定用途。

  在发达国家,特别消费税收支关联制度的实现还依赖于清晰的政府间收支责任的纵向划分。美、日、澳等发达国家的特别消费税中,有的属于联邦税或中央税,有的属于州税或地方税,其具有相同特殊目的的税收收入会进行纵向分配,即从高层级专项基金流向低层级专项基金。收入划分比例依据下级政府的支出责任大小确定,从而实现收支匹配。如美国联邦高速公路基金依据各州的高速公路里程数和人口数确定联邦燃油消费税与州燃油消费税收入向州高速公路基金的分配资金,州高速公路基金则依据地方辖区高速公路里程数和人口数向地方高速公路基金账户分配资金。日本的燃油税、航空燃料税和机动车重量税收入等依据地方公路与辖区面积分配资金。澳大利亚的燃油税、烟草税、酒税等依据各州人口份额、学生占人口比例等分配资金。

  然而,以英国和法国为代表的财政集权程度较高的国家,特别消费税收入与其他一般性税收收入合并,极少限定支出用途。

  (三)构建我国特别消费税专项基金目录并纳入政府性基金预算管理体系

  显然,特别消费税收支关联专项基金制度在实践中会受到诸多因素的约束。我国的特别消费税制度如何根据实际情况构建相应的专项基金制度,需要一并考虑我国现行的政府性基金的改革与特别消费税专项基金制度的构建。

  特别消费税收支关联制度的实现,需要依靠政府性基金预算制度的协助。一个完善的政府性基金制度有利于实现不同来源资金与不同方向支出的有效衔接,成为收支关联制度建构的基础。例如,美、日、澳等发达国家特别消费税收支关联的实现,得益于他们在建构政府性基金制度时对受益原则的重视。上述国家的政府性基金包含有普通基金和专项基金,对难以直接体现受益原则的税种收入划入普通基金,用于一般性支出目的;对容易体现受益原则的税种收入划入专项基金,用于特殊性支出目的。而特别消费税收入作为受益属性很强的税种,其收入便进入专项基金,并用于特定的支出项目,实现专款专用。虽然英、法等欧盟成员国的政府性基金制度中包含有普通基金和专项基金,但大多均将税收收入纳入普通基金中核算,而只将国有资本经营收支及政府债务收支等纳入专项基金中核算,这导致特别消费税收入与其他税收收入混合后无法实现收支关联。不难看出,若要建立特别消费税收支关联制度,就必须要将特别消费税收入与其他税收收入分开,并设立特别消费税专项基金。

  纵观我国的预算制度,虽然特别消费税与其他税收收入一起纳入一般公共预算管理,并未限定用途,但并不意味着建立特别消费税专项基金制度缺乏相关制度设计及运行经验。当前我国政府性基金目录列入了21种政府性基金,其中大部分政府性基金的收入来源是各种类型的收费,严格贯彻专款专用要求,实现了收支关联。其中部分政府性基金都以特定消费品或消费行为的消费额为基础收费,具有明显的特别消费税性质,可以作为建构我国特别消费税收支关联制度的重要基础。

  依据健康保护、环境保护、产业扶持和收入再分配四个特别消费税的征收目的,可以将特别消费税专项基金划分为健康保护专项基金、环境保护专项基金、产业调节专项基金和收入再分配专项基金,并建立相应的特别消费税专项基金目录,纳入政府性基金预算管理。特别消费税专项基金目录建立后,可以考虑将具有特别消费税性质的政府性基金部分按照前述四类特别消费税专项基金进行归类对接。例如,可再生能源发展基金、船舶油污损害赔偿基金和废弃电器电子产品处理基金等具有环境保护性质的政府性基金,可以归入环境保护专项基金目录;文化事业建设费、国家电影事业发展专项基金和旅游发展基金等政府性基金,可以归入产业调节专项基金目录。

  特别消费税专项基金制度的构建,还需要明确基金的收入、支出以及资金在各专项基金间、其他政府性基金等政府预算基金之间的流动限制规则:在横向资金流动方面,不同性质的专项基金收入主要来源于特定类型的特别消费税收入,并用于相应支出目的;应禁止不同性质的专项基金之间进行资金调剂。纵向资金流动限制方面,需要依据不同政府间的财权与财力配置规则将特别消费税专项基金划分为中央级和省级专项基金,依据事权确定同类专项基金的资金下拨比例,禁止低层级专项基金向高层级专项基金划转资金。只有从横向和纵向两个方面对资金的流动加以限制,才能最终实现特别消费税专项基金的收支关联。

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