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个人所得税申报制度构成要素国际比较

2020-07-13 14:36:00 | 来源:《税务研究》2020年第07期 | 作者:

  自2019年1月1日起,我国正式实施综合与分类相结合的个人所得税制。这不仅事关税制模式的根本变化,而且涉及税收征管制度和计税方法的重大调整,对纳税申报提出了一系列新的挑战。新税制的落实落地,需要依托科学有效的纳税申报制度作支撑。为此,本文从个人所得税申报制度构成要素着手,通过详细分析各构成要素的定义、本质以及对税法精神实现的价值,在借鉴国外成熟做法基础上,提出改进和完善我国现行个人所得税纳税申报制度的意见和建议。

    一、个人所得税申报制度的构成要素

   个人所得税申报制度是指税务机关依据《个人所得税法》《税收征管法》等有关法律、法规的规定,对个人所得税纳税申报进行具体规定的一系列规则的总称。其目的是将潜在税源变为现实税收收入,为税务机关的征管工作提供依据和保障。它是纳税人遵从税制的规范和指引,对税收经济功能的发挥起着基础性作用。

  个人所得税申报制度的构成要素包括申报主体、纳税单位、申报信息、申报激励与约束、申报服务和申报期限等。申报期限是指税法规定申报主体应当进行纳税申报的时间规定。个人所得税申报期限分为按期申报和按次申报。申报期限的划分,直接约束申报人的纳税申报,关系到申报人是否违法,关系到税款入库时间,是十分重要的构成要素。当前,这一要素的设计理念在各国个人所得税制度中比较一致。因此,本文主要讨论个人所得税申报制度的以下五个构成要素:

  (一)申报主体

  申报主体是指就个人所得税相关事项向税务机关进行纳税申报的当事人,它是个人所得税申报制度的第一构成要素。明确申报主体,也就是明确税务机关面向谁实施税收征管、由谁实现税款缴纳的问题。

  个人所得税的申报主体不一定是纳税主体。个人所得税的纳税主体是取得应税所得的自然人,也称为纳税义务人。个人所得税通常实行源泉扣缴与自行申报相结合,因此申报主体既包含扣缴义务人也包含纳税义务人。申报主体是以扣缴义务人为主,还是以纳税义务人为主,抑或二者并重,是现行个人所得税申报制度需要研究的重点之一。

  (二)纳税单位

  纳税单位是指个人所得税计算应缴纳税款时的税款承担单位。比如,我国以取得应税所得的单个自然人为纳税单位,计算其应缴纳的个人所得税。纳税单位可分为单独申报制和联合申报制。单独申报制是指一个纳税义务人即为一个纳税单位,联合申报制则指一个以上的特定纳税义务人为一个纳税单位。我国是典型的单独申报制,美国侧重于联合申报制。纳税单位的划分和选择,各有利弊。单独申报制下,征管手段要求相对较低,征管成本也较低,但不利于个人所得税量能负担原则的体现。联合申报制较为复杂,对税制的配套规定、信息化程度要求高,但能很好地体现税收公平原则,纳税人遵从度一般较高。

  (三)申报信息

  申报信息是指征管系统在个人所得税纳税申报环节采集的数据。扣缴义务人和纳税义务人是申报数据的基本来源。在全员全额扣缴申报的前提下,扣缴义务人数据包括其支付所得的全部自然人的纳税识别号、支付金额和事由等。纳税义务人数据包括基础信息、收款信息和支出情况。在当前发达的信息和网上支付条件下,如果能加强数据共享的深度和速度,这些数据的即时取得不成问题。

  申报信息的意义在于对数据的分析和利用。申报信息分析分为事前、事中和事后三个环节。事前分析即申报前对扣缴义务人和纳税义务人登记的基础信息进行统计分析,并结合当地统计等部门的相关信息进行横向比较,看登记信息是否准确、全面。事中分析即申报时将申报信息与登记信息进行比对,判断其准确性、完整性和及时性。申报结束后的信息分析更为重要,通过对扣缴申报和自行申报的人数、收入、地区等一系列数据的相对数和绝对数的纵向比较、占比分析,深入了解申报的变化、风险和质量,可为下一步征管工作的开展提供依据和方向。数据分析与评价在税收工作中越来越重要,海量数据如果能科学利用,将是一座宝库。

  (四)申报激励与约束

  征纳之间客观上是一种博弈关系,申报激励与约束是个人所得税申报制度不可或缺的要素。个人所得税自行申报制度强制要求纳税人主动向税务机关申报纳税。纳税人申报的主动性和积极性,取决于申报程序的法律约束。一旦纳税人发现法律对申报的真实性和及时性要求不高、违法成本低,人的趋利本质自然会导致大幅降低其申报的主动性和准确性。因此,个人所得税申报制度的法律刚性不可松动。对自行申报但没有主动如实申报的,应加大评估和检查力度,一旦发现问题,依法处理。对依法如实申报的,应予以奖励,如给予特定的优先权和豁免权等,以培养纳税人申报的积极性。

  除了法律刚性约束,还可采用修正申报与自愿披露的软激励制度。申报人一般会选择按期申报,但若申报存在准确性问题,一样会有违法风险。鉴于此,特别强调自然人纳税主体进行自行申报的个人所得税申报制度必须有“修正申报和自愿披露”的要素,引导纳税人积极申报,给予补充修正的回旋余地。鉴于个人所得税的复杂性,一般对自然人主动进行的修正申报进行期限宽免,即在申报结束后一定的时间内修正,不予处罚。自愿披露是指纳税人主动向税务机关披露除强制性披露之外的信息。纳税人基于诚实原则进行的自愿披露,税务机关应予以尊重、鼓励和保密。自愿披露有利于加强征管、提高税收遵从度。

  (五)申报服务

  在现代征管理念中,新公共管理理论主张将权力中心主义转化为服务中心主义,征纳双方从不平等、单向、对抗的管理关系转型为平等、互动、合作的治理关系。①在当前复杂的税制和纷繁的数据信息下,个人所得税申报制度中,申报服务不可或缺。申报服务包含申报政策宣传和申报辅导、指引、答疑。因个人所得税申报面广、政策十分繁杂,纳税人对政策了解和理解程度不一,除优化申报服务的形式,更要优化申报服务的流程和环节。其具体表现为:一是实行网上申报;二是改申报的表格填报为流程填报;三是在申报辅导和答疑中引入人工智能,提高服务的针对性和及时性。

    二、个人所得税申报制度构成要素

   国际比较部分国家个人所得税申报制度构成要素相对科学和完善。通过对相关国家的个人所得税申报制度要素的分析,有选择地汲取其先进经验,可对完善我国个人所得税申报制度构成要素提供有益借鉴。

  (一)申报主体划分

  个人所得税申报主体是纳税人还是扣缴义务人,取决于不同的申报制度。

  美国个人所得税采用预扣预缴及纳税人自行申报的双向征收方式。用人单位对雇员有个人所得税的预扣预缴义务,但每个公民在纳税年度结束后必须向主管税务机关申报纳税。美国的源泉扣缴制度是非累计性的,与德国、英国等国家实行累计性源泉扣缴的不同之处在于,美国的各期预扣税款没有关联性,各期合计的预扣税款不一定等于年终实际应负担的税款。

  德国采用纳税申报为主、源泉扣缴为辅的个人所得税征管方式,通常表现为用人单位按月预扣预缴,纳税人按年汇算清缴。具体而言,用人单位每月为纳税人预扣预缴个人所得税,并将其扣缴信息计入税卡。当一个纳税年度结束时,纳税人应纳税额由税务部门核算,并由纳税人自行申报纳税,预缴税款与年底实际应纳税款的差额实行多退少补。

  在法国,个人所得税采用自行申报制度,实行分期(按月或按季)预付,年度结束后进行综合申报。日本采用综合申报和源泉扣缴相结合的方式,即实行源泉征收法和申报征收法。适用源泉征收法的收入,一类可以由支付单位按比例代扣代缴,年末实行综合申报;另一类进行源泉扣缴之后,不需要再进行年末综合申报,比如利息所得、小额红利所得等。

  在荷兰,雇主按累进税率和累计扣缴法为雇员代扣代缴个人所得税。未实行源泉代扣代缴的部分,纳税人需根据上一纳税年度纳税情况确定本年度分月预缴税款,在下一年的4月1日前提交纳税申报表,并在全年应纳税款中抵扣其平时预扣或预缴税额。

  (二)纳税单位选择

  申报单位的不同划分将对纳税人的行为带来不同影响。以个人、夫妻或家庭为申报单位,各国有着不同的规定。目前,实行个人申报制的有日本、加拿大、印度等,实行联合申报制或个人申报制与联合申报制相结合的有英国、美国、法国等多数发达国家。

  美国的个人所得税申报制度规定了5种不同的申报单位:单身申报、已婚单独申报、已婚联合申报、户主申报、抚养子女的单亲父母申报。相应的个人所得税税率表也分四类,但均是10%~35%的7级超额累进税率。纳税人可以根据申报状态分别对应不同的标准抵减额、免税额等税收减免,选择税负最轻的类别,纳税申报身份一经确定不得随意更改。

  采用混合个人所得税制的法国,以家庭为纳税单位进行征管。法国还采取了一种特殊的纳税申报制度,即所得分割制度。家庭总收入根据家庭总人数分成一定的份额,夫妻双方拥有两个份额,未成年孩子可以拥有半个份额,超过3个孩子的,超过的孩子可以得到一个份额,单身个人拥有一个份额,最后适用所得税的累进税率申报纳税。

  日本个人所得税虽然实行单独申报制,但是在进行费用扣除时充分考虑了家庭因素,包括配偶扣除、抚养扣除、社会保险费用扣除等。英国实行已婚夫妇可以自行选择合并纳税或者独立纳税的个人所得税征管制度,允许进行基础扣除、抚养扣除、劳动所得扣除、老年人扣除等,且扣除金额每年随物价指数进行调整。德国早在1958年即实行家庭纳税申报制度。如今,在德国家庭中,夫妻双方可以选择合并纳税或分别纳税。

  (三)申报信息共享

  很多国家十分注重信息化手段的应用,利用信息化手段实现信息共享,提高纳税申报效率。如德国实现了税务管理信息系统与劳动和社会保障系统、金融信贷保险系统的互联;美国国内收入局建立了与保险机构、银行等部门的信息共享数据库;澳大利亚实现了政府网站资源整合与信息共享。此外,德国、英国、日本、韩国等也都有各自的网上办税系统,都十分重视利用信息化手段做好纳税申报工作。

  (四)申报激励与约束并行

  在个人所得税申报环节引入激励机制,不仅有利于推进纳税申报制度的改革与创新,而且有助于引导纳税人依法、诚信、自觉纳税。美国首创个人所得税信用制度,规定政府每年定期向纳税人寄送一份个人所得税信用值登记表,表中按照一定标准记录纳税人的个人所得税信用值。当信用值超过40,59岁后该纳税人可每月从国家领取1000多美元补助金;纳税人因故残废的,其配偶和孩子可分别每月领取700美元。日本的纳税申报有“蓝色申报”和“白色申报”两种形式。纳税信用高的人适用“蓝色申报”,该类纳税人可以通过费用扣除、亏损弥补减少应纳税所得额,进而享受一定税收优惠;纳税信用较低者适用“白色申报”,没有税收优惠。这种制度极大地提高了纳税人的纳税意识,减少了税款流失。修正申报制度主要是为纳税人和税务机关提供纠正错误申报的机会。德国、法国、美国、日本等大部分国家都在纳税人初次申报后设置修正环节。法国特别规定,对于主动修正申报的可以减轻70%的滞纳金。

  自愿披露制度是一种临时性的税收豁免,目的是为了提高税收遵从度。大多数国家对自愿披露非法定项目的纳税人减轻惩罚,从而提高税收征管效率。英国和澳大利亚通过立法形式推行自愿披露。英国的自愿披露制度主要针对明显以避税为目的的筹划,要求每一个具有这类特征的纳税人定期向英国皇家税务与海关总署提供税务筹划涉及客户的全部详细信息。澳大利亚建立离岸信息自愿披露制度,以获得外国银行掌握的本国居民的相关信息。美国开展典型的境外自愿披露项目,以促进国际税收遵从。这几个国家都开展了税务中介机构自愿披露项目,鼓励中介机构在纳税人申报前向税务机关自愿披露。随着人员和资金流动进一步国际化,越来越多的国家采用了自愿披露制度。

  (五)申报服务优化

  随着经济全球化的发展,税务管理逐步由强制导向转为服务导向。在此过程中,纳税服务制度得以迅速发展,并逐渐形成高效的纳税服务体系。主要体现在以下两点:

  1.高效便捷的申报服务。美国因其灵活多样的申报方式、详细便捷的辅助方法,最大程度地为纳税人提供了高效便捷的服务。除了常规的网络申报,还有快捷的电话申报。纳税人通过特定邮件发送纳税代码、本年度税款申报表以及其他相关信息,然后电话确认申报。一般情况下,10分钟左右便可以完成当年的个人所得税申报。税务机关还根据纳税人不同的申报情况、收入明细、费用扣除情况,给出多种计算应纳税额的方法,纳税人只需根据自身情况选择即可,无须复杂计算,极其方便。韩国注重税务咨询,将分散的咨询部门整合,成立国家税务呼叫服务中心,通过网络、电话、信函、传真、窗口等方式快速为纳税人免费提供各种涉税咨询服务,申报服务便捷高效。

  2.社会协作的申报服务。德国规定了强制代理制度,重视发挥纳税人协会的作用;英国组织“税收志愿者行动”;美国成立助老咨询委员会;韩国的税务代理业十分发达。这些国家通过建立税务代理制度以及鼓励多种中介机构、纳税人协会积极参与的方式,使得纳税服务具有社会化的效应。

  三、我国个人所得税申报制度构成要素存在的问题

  (一)自然人主动申报意识参差不齐

  在现行综合与分类相结合的个人所得税制度下,所有的自然人都有可能成为纳税申报的主体。个人所得税纳税人数量庞大,自然人主动申报意识参差不齐。与企业纳税人相比,自然人纳税人覆盖面广,收入来源多样化,缺乏科学规范的财务管理能力。部分纳税人不能正确认识税收和个人之间的关系,受机会主义和惯性思维的影响,追求狭隘的个人利益最大化,缺乏自愿服从和主动申报的意识。

  (二)纳税单位缺乏可选择性

  我国现行个人所得税制度在费用扣除方面考虑了子女教育、继续教育、住房贷款利息或者住房租金、大病医疗等家庭支出因素,但在纳税单位的选择上还是以个人为单位进行申报。以个人为纳税单位,征管成本较低、征管效率高,但忽略了家庭结构的差异,未考虑整个家庭的收支状况及赡养系数,容易导致税负不公平。

  (三)申报信息化体系建设需要进一步升级

  我国个人所得税自行申报管理存在信息不齐全、不对称等问题。税务机关很难全面掌握每一个纳税人的不同来源收入情况,特别是对私营业主、自由职业者、个体从业人员等高收入人群的信息收集整理难度更大。

  虽然我国计算机技术广泛应用于税收征管,但是缺乏全国统一的个人信息数据平台。个人所得税征管系统与个人收入、财产信息系统需要全面实现互联互通。税务部门所需要的涉税信息以及纳税人的纳税申报数据,与金融机构账户存款和资金往来信息、市场监管部门掌握的股权信息、房管部门的不动产信息等,不能及时有效地全面共享。申报信息共享平台需要进一步升级完善。

  (四)申报激励与约束机制有待强化

  与个人所得税自行申报运行效率高的国家相比,我国个人所得税自行申报制度缺乏完善的激励与约束机制。

  依据《税收征管法》的规定,纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的,由税务机关责令限期改正,可以处二千元以下的罚款;情节严重的,可以处二千元以上一万元以下的罚款。较低的违法成本使得一些纳税意识不强的纳税人心存侥幸,不主动申报纳税。

  我国正在建设个人所得税纳税信用机制,但是,该机制的宣传力度和落地效率还不够,不能让大部分个人所得税纳税人切身体会主动纳税给自己带来的好处和不依法申报带来的后果。

  (五)申报服务难以满足个性化需求

  目前,我国纳税申报服务的方式比较灵活,但在实践中存在一些误区,比如重形式、轻实效,重义务、轻权利,个性化纳税服务举措难以跟上个人所得税自行申报改革发展的节奏。现有的纳税服务体系中,税务机关的申报服务主要通过12366服务热线、微信、QQ群、纳税服务大厅电子显示屏、现场和网络视频培训等进行,服务方式和手段多样化,但是服务内容大多停留在政策宣讲和答疑,对不同需求的纳税人实用性不强。我国税务代理业行业成熟度不高,服务内容较为单一,不能很好满足自然人纳税申报的个性化需求,不能与税务机关形成强有力的互补,距完善的社会协作型的纳税服务还有较大差距。

  四、优化我国个人所得税申报制度的建议

  (一)强化纳税人主动申报意识,提高税法遵从度

  2019年1月1日后,我国个人所得税开启了“自然人主动申报”新征管模式,纳税人的主动纳税意识将直接影响个人所得税自行申报制度的运行效率。一方面,应加强税收宣传,以便纳税人正确理解税收与个人之间的关系,让“依法纳税是公民应尽义务”的理念深入人心。纳税人作为理性“经济人”,应树立正确的税收责任观,个人利益最大化不仅包括物质财富最大化,也包括社会认同和社会尊重等非物质财富最大化。另一方面,要增加政府支出的透明度,以便纳税人知晓税收收入的具体用途,使纳税人切实感受到税收能提高社会福利水平,从而构建和谐的征纳关系。通过以上两方面的努力,强化纳税人主动申报意识,提高纳税人诚信纳税的积极性和主动性。

  (二)构建家庭联合申报与个人单独申报并行的申报制度

  纳税单位的选择影响税收公平特别是税收的横向公平。我国在进行税制设计时,应逐步建立全国统一的标准化个人所得税管理系统,构建家庭联合申报与个人单独申报并行的申报制度,允许纳税人根据家庭人口、就业、收入等情况选择家庭联合申报或个人单独申报。

  (三)加快个人所得税信息化体系建设

  个人所得税自行申报的有效运行离不开高效的信息化管理体系。我国应建立专门的信息收集机构与数据分析机构,实现个人所得税征管系统与个人收入、财产信息系统互联互通,并对数据进行有效分析,利用风险识别系统进行风险推送。完善第三方监控机制,打破涉税信息共享壁垒,实现自然人纳税人的各项涉税信息在税务部门、金融机构、公安部门、民政部门、人力资源社会保障部门、房管部门等的共享。应建立部门联席会议机制,对数据共享的流畅性和及时性做出强制性规定,对数据差异找出处理办法。另外,因为纳税人的个人基础信息涉及个人隐私,需要出台配套的法律法规,制定信息安全保密规则,防止信息泄露。

  (四)完善个人所得税自行申报约束与激励机制

  应借鉴国际经验,构建科学合理的激励约束机制,在对违反个人所得税自行纳税申报制度的行为加大处罚力度的同时,建立系统、完善的个人所得税自行纳税申报的激励机制。

  在约束机制方面,对于违反税法规定,不按时履行自行申报的纳税人应该制定严厉的惩罚措施,赋予税务机关必要的涉税案件侦查权,保证税务检查权与涉税案件侦查权有效衔接。

  在激励机制方面,对于遵从税法规定,按时自行申报的纳税人应给予正向激励。应把个人所得税的申报缴纳情况与其社会经济活动相联系,纳税信用越高的纳税人,应该享受更多的社会公共服务和社会福利,在养老、教育、医疗、住房等方面享受更多的优待。比如,贷款时可以享受优惠利率,公共场所可以享受免费停车时长,子女入学时可以放宽户籍限制,等等,让纳税人切身感受主动纳税带来的好处。

  (五)推进个性化纳税服务

  1.税务机关应根据纳税人文化水平、纳税意识、社会信誉等差异,区分不同的需求层次和风险等级,分别提供个性化服务,注重纳税服务的实效性。个人所得税自行申报的难易程度取决于个人收入来源的复杂程度和费用扣除的差异程度,要根据纳税人的差异精准推送税法宣传的内容,推广多样化的申报方式,从多种渠道开展个人所得税的自行申报工作,节约纳税人的申报成本,减轻税务机关的征管压力,提高征管效率。2.促进税务中介积极参与个人所得税自行申报代理业务。税务中介机构是一个特殊的“纳税”群体,是连接税务机关和纳税人的桥梁,不仅可以节约税务机关的征管成本,还可以有效提高纳税人的税法遵从度。我国应抓住改革契机,促进税务中介积极参与个人所得税自行申报代理业务,引导税务代理行业向纵深发展。税务机关应与税务中介机构建立互利合作关系,拓宽税务代理范围,为自然人纳税人提供更灵活的申报政策服务、电话专线服务、业务专家咨询服务等个性化服务。

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