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美国“301 条款”与数字服务税

2021-02-18 | 来源:《国际税收》2021年1期  | 作者:朱青
时间:2021-02-18   来源:《国际税收》2021年1期 
作者:朱青
  2020年6月2日,美国贸易代表办公室宣布:将针对奥地利、巴西、捷克、印度、印度尼西亚、意大利、西班牙、土耳其和英国等国已经开征或建议开征的数字服务税(DigitalServiceTax,DST)进行“301条款调查”。这是继2019年7月美国首次对法国数字服务税开展调查之后,进行的第二次有关数字服务税的“301条款调查”,也是调查范围更大的一次,目前该项调查已接近尾声。鉴于奥地利、意大利和印度已经完成数字服务税的立法,美国决定近期先对这三个国家进行关税报复。美国的这一做法显然是为了打压各国纷纷开征数字服务税的势头,以此来给这些国家“泼冷水”。
  一、美国《贸易法》“301条款”简介
  美国1974年颁布的《贸易法》(TradeAct)2第三部分第301条至第310条(Section301-310)3授权总统可以采取各种适当(包括关税和非关税领域)的报复措施,4以清除外国政府采取的限制和阻碍美国商务5的行为、政策和实践(以下简称“行为”)。该条款所针对的外国政府行为既可以是不公正、不合理或具有歧视性的,也可以是违反了与美国达成的国际贸易协议。《贸易法》302(b)(1)(A)授权美国贸易代表(USTR)对损害美国贸易利益的案件发起调查。尽管美国法律对调查的范围没有进行限制,但“301条款”明确要求对以下三种外国政府的行为必须进行调查起诉:违反与美国达成的贸易协议,并侵害美国权利的行为;限制或阻碍美国商务的不公正行为(即那些不符合美国合法权利的行为);限制或阻碍美国商务的不合理或歧视性行为。《贸易法》302(b)(1)(A)要求美国贸易代表在调查前要咨询顾问委员会,还要咨询“301条款委员会”(Section301Committee)的内部机构。调查由“301条款委员会”负责实施。《贸易法》303(a)和304条款要求美国贸易代表在对某个案件发起调查时,先要与有关国家进行磋商,然后再确认外国政府的行为是否公平或者是否违反了与美国达成的贸易协议。涉及贸易协议的案件要在30天内给予确认,6不涉及贸易协议的案件则可以在12个月内加以确认。对于涉及贸易协议的案件,美国贸易代表必须按照贸易协议中规定的争议解决程序办理。调查结束后,美国贸易代表如果认为有必要采取报复措施,则应当在30天内进行实施,除非该措施根据《贸易法》第307条进行了延期。在整个调查过程中,美国贸易代表也可以寻求与外国政府达成协议,以消除贸易壁垒或得到一定补偿。上述“301条款”的案件调查既可以由美国贸易代表自己发起,也可以由企业或行业组织申诉进行立案调查;如果是后者,美国贸易代表必须在45天内审议并决定是否发起调查。一旦美国贸易代表经过调查确认美国的贸易利益受到了损害,就要决定采取哪种反制行动。
  “301条款”将反制行动区分为两类:一类是强制性的(mandatory);另一类是选择性的(discretionary)。如果美国贸易代表认为贸易利益受到了侵害,或外国政府的行为不公正,或给美国商业增加了负担或限制,则要采取以下行动:课征关税或其他进口限制;撤回或暂缓贸易协议让步;与外国政府达成有约束力的协议以消除其不合理的行为或以令人满意的贸易利益补偿美国。另外,美国《贸易法》并不要求美国政府在获得世界贸易组织(WTO)的授权后再采取反制措施。
  自1974年实施《贸易法》以来,美国已经根据“301条款”对128个案件进行了调查,其中33个案件是1995年WTO成立后发起的。上述调查主要针对欧盟,特别是农业贸易领域。欧盟之外则对加拿大、日本和韩国也进行了调查。1995年之前,美国曾使用“301条款”单方面地强制一些国家消除贸易壁垒,并对美国商品开放市场。但后来WTO创立了有效的争议解决机制,从而大大减少了“301条款”的使用机会。不过美国仍保留了在WTO之外通过“301条款”对外国所谓“不公平”的贸易实践寻求追索的权力。美国贸易代表有权决定绕过WTO争端解决机制或根据“301条款”的调查结果采取报复措施,这种单边措施不仅遭到许多贸易伙伴的反对,而且也受到WTO的挑战。尽管如此,美国仍认为“301条款”是与贸易伙伴磋商的有效工具。特别是特朗普总统上台以后,一共发起了两次“301条款”调查,以此来促进所谓的“自由”“公平”“互惠”的贸易,从而造成美国与贸易伙伴之间越来越大的裂痕。
  二、各国数字服务税税制简介
  数字服务税是对数字服务收入课征的一种税收。法国于2019年7月24日颁布法律,决定从2019年1月1日起开征数字服务税,成为数字服务税最早立法的国家。继法国之后,奥地利、印度、印度尼西亚、意大利、土耳其等国也开征了数字服务税;巴西、捷克、西班牙、英国等国也制定了数字服务税方案,准备适时开征。尽管都称为数字服务税,但各国的税制略有不同,主要表现在以下三个方面:
  (一)应税服务的范围
  法国数字服务税的应税服务范围包括数字界面(digitalinterface)服务和互联网广告服务(但不包括发送数字内容的数字界面服务);奥地利仅对线上广告服务征税;印度的征税范围仅包括非居民公司对印度消费者线上商品和服务的销售;意大利包括广告服务和数字界面服务;土耳其包括广告、社交媒体和数字界面服务;英国除了社交媒体和线上购物平台服务外,还计划对互联网搜索引擎服务征税。
  (二)税率
  自法国确定数字服务税税率为3%以后,意大利和西班牙也将数字服务税的税率定在了3%,11而印度和英国数字服务税税率为2%,12奥地利数字服务税税率为5%,捷克计划采用7%的数字服务税税率,土耳其数字服务税税率更高达7.5%(总统有权将税率提高到15%)。
  (三)征税门槛
  法国、奥地利、意大利、土耳其、捷克和西班牙都规定该税只对每年全球应税服务收入达到7.5亿欧元,并且每年来自本国的应税收入达到规定标准的大公司征收。但上述国家来自本国的年应税收入标准有所不同:法国、奥地利为2500万欧元,意大利为550万欧元,土耳其为2000万里拉,捷克为5000万捷克克朗,西班牙为300万欧元。其他计划开征数字服务税的国家也制定了适用公司的门槛,如英国规定的门槛是全球年销售额超过5亿英镑且至少有2500万英镑来自英国应税收入;巴西规定的门槛为全球年销售额超过30亿雷亚尔且至少有1亿雷亚尔来自本国应税收入。印度的数字服务税由于仅对在线向印度个人销售商品和劳务的非居民公司课征,所以只规定了每年2000万印度卢比来自本国营业收入的门槛。
  三、美国根据“301条款”对法国数字服务税的调查
  美国首次根据“301条款”对数字服务税进行调查,是针对2019年7月法国总统马克龙签署并颁布的数字服务税法案。这次调查从2019年7月10日开始至2019年12月2日结束,其间美国贸易代表还发布联邦公告,要求公众在2019年8月19日之前对这项调查发表意见。2020年1月7日,301条款委员会举行了听证会。2020年1月,法国决定将数字服务税的开征时间推迟至2020年年底,并同意在经济合作与发展组织(OECD)层面继续与美国协商,以达成一个折中的妥协方案。2020年5月14日,法国政府宣布,即使已与美国达成推迟征税的协议,并且OECD正在就此进行多边协商,也将在2020年开征数字服务税。法国财政部长勒梅尔指出:法国将在2020年对提供数字服务的大公司征税,如果国际上达成了协议就按国际协议征收,如果达不成协议则按本国政策征收。172020年6月17日,美国贸易代表莱特西泽在众议院筹款委员会上警告:法国和其他国家实施的数字服务税一定会遭到美国的报复。经过一系列的调查和听证,美国贸易代表最终决定采取加征关税的形式对法国开征数字服务税进行报复。2020年7月10日,美国宣布将对约13亿美元的法国进口产品加征25%的关税,这部分法国商品大约相当于2019年美国从法国全部进口商品的2.2%。与此同时,美国贸易代表也宣布这一加税措施将推迟180天实施(即推迟到2021年1月6日),以便留出更多的时间与法国进行谈判。但美国贸易代表的公告也暗示存在以下可能,即美国会根据与法国谈判的进程决定是否会修改报复措施或缩短180天的延迟时间。
  美国针对法国数字服务税的“301条款调查”主要围绕三个方面展开,即歧视性、追溯应用以及不合理性。这项调查得出了五个方面的结论,为美国贸易代表决定对法国数字服务税实施报复提供了依据。2019年12月2日美国贸易代表办公室发布的《301条款调查:关于法国数字服务税的报告》提出,法国的数字服务税存在以下五大问题。
  (一)歧视美国的数字企业
  1.数字服务税的目标指向美国公司
  一些建议开征和负责实施数字服务税的法国官员(包括法国财政部长勒梅尔和法国的议会议员)发表的谈话表明:法国数字服务税的课征对象主要是美国的数字企业。例如,法国财政部长勒梅尔和其他高官多次把数字服务税称作“GAFATax”,即对谷歌(Google)、苹果(Apple)、脸书(Facebook)、亚马逊(Amazon)课征的税,甚至法国政府公布数字服务税草案的政府网页上都打着谷歌、苹果、脸书、亚马逊四家公司logo的图像。调查报告列出了法国官员17次关于数字服务税主要是针对美国数字公司的讲话,包括时间、场合以及讲话的内容。
  2.纳入征税范围的服务对美国公司构成歧视法国数字服务税的课征范围主要包括两类:一是互联网广告服务;二是数字界面服务。而美国企业在这两类服务中都占主导地位。例如,法国如果对互联网广告征税,预计有9个公司集团会被涵盖在内,其中8个是美国企业。因为美国的互联网广告企业在法国经营得非常成功,而法国并没有把本国企业有很大优势的传统广告服务纳入数字服务税的征税范围。根据市场研究公司的报告,2019年谷歌和脸书的广告收入占到了全球互联网广告收入的一半以上,亚马逊、微软、威瑞森、推特的互联网广告费收入也排在世界前十名。而在法国,美国谷歌和脸书的互联网广告费收入已经占该项全部收入的75%以上;法国公司主要提供传统的广告服务,其取得的收入大约占到全球传统广告收入的59%,但提供互联网广告服务的法国公司却很少。一些欧洲国家对传统广告业征收消费税,但法国没有征收,而数字服务税同样也不适用传统广告业。另外,法国对数字界面服务征收数字服务税也主要针对的是美国公司,预计被纳入征收范围的21家企业集团中有12家是美国公司,其他每个国家被纳入征税范围的均不超过3家,而法国1家没有。美国公司在全球电子商务市场中占据支配地位,但并没有主导法国的电子商务市场。在法国,线上零售商主要还是法国公司,交通、旅店、音乐流等领域的法国公司经营电子商务也非常成功,有的已经主导了法国市场。但数字服务税所界定的“数字界面服务”范围并不包括法国公司提供的上述服务,因为数字服务税所适用的销售货物(服务)的公司,只是那些经营数字界面但本身并不拥有和提供货物或服务的公司,这样就把法国公司(法国电商往往拥有自己的存货)排除在数字服务税征收范围之外,而美国的竞争者却被“一网打尽”。
  3.征税门槛歧视美国公司
  法国数字服务税界定的征税门槛为每年全球营业收入7.5亿欧元以上,并且来自法国的业务收入2500万欧元以上。该门槛显然适用于较大的公司,而这些公司往往是美国公司,在法国提供应税服务的许多非美国公司都被免除了纳税义务。2019年3月6日,法国财政部长勒梅尔在记者招待会上表示:制定这个门槛的目的非常清楚,我们不想放慢我国新企业的创新步伐或阻碍我国中小企业的数字化。
  4.数字服务税与国家税收的关系歧视美国公司法国的数字服务税是对毛收入征收,不是所得税,因此,根据国际税收规则,即使美国公司在法国缴纳了数字服务税,也可能无法抵免美国的公司所得税。但法国规定:法国公司缴纳的数字服务税可以用于抵免法国的公司所得税。这样一来,数字服务税就造成了对美国公司的歧视。
  (二)追溯性不符合税收原则
  法国的数字服务税在2019年7月24日由总统签字颁布,但从2019年1月1日起追溯实施。刑法和民法的追溯应用通常都不受欢迎,一个全新的税种正常情况下不应该追溯实施。数字服务税是一个新税种,却要追溯到2019年1月1日实施,仅这一点其公平性就受到质疑。此外,由于税收的追溯问题,适用该税的公司很难追踪到计算2019年年初潜在纳税义务所需要的数据。要准确地计算全年的纳税义务,就需要追溯以前的财务数据。而很多需要缴纳数字服务税的美国公司在法国没有常设机构(PE),过去不需要缴纳法国的所得税,所以也没有在法国的财务数据。如果税款追溯到2019年年初征收,对这些美国公司而言遵从成本很高。特别是数字服务税的征收依据非常特殊,如对于数据界面服务,要看位于法国的个人或公司从事交易所带来的营业收入是多少;而对于互联网广告业务,则要看在法国的交易中有多少人浏览了交易广告。由于数字服务税是新税种,征收方式也很特别,美国公司并不掌握纳税的相关数据,所以,需要创建一个新的系统来计算数字服务税的纳税义务。而在没有准备的情况下,追溯征收就违反了税收的确定性原则。
  (三)对营业收入征税不符合税收原则
  1.对营业收入而非所得征税不符合国际税收原则
  现行的国际税收原则认为最合适的税基是所得而非营业收入。目前,全世界有3000多个税收协定,绝大多数都是基于《经济合作与发展组织关于避免对所得和财产双重征税的协定范本》(以下简称“OECD范本”)和《联合国关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》(以下简称“UN范本”)签订的,这些范本都提供的是对所得(利润)征税的准则,而没有提供对毛收入征税的准则。此外,人们普遍认为对毛收入征税不考虑成本因素,即使税率再低,对那些利润率低的企业也会有很大的影响。所以,以毛收入为计税依据的税收一般被认为是一种“低效率、阻碍经济增长、不公平的税收”。而且,它还会造成重复征税,因为课征公司所得税的国家如果不允许用在外国缴纳的数字服务税抵免本国公司所得税,就会造成双重征税。而消除国际双重征税是国际税收协定最重要的任务之一,从这个角度看,数字服务税不符合国际税收原则。
  2.对营业收入而非所得征税会加重被征税企业的负担
  首先,对营业收入而非所得(利润)征税,会对利润率较低的企业带来更大的负担。利润率低的企业所缴纳的数字服务税可能会超过其利润总额;甚至一家企业没有利润,也要缴纳数字服务税。所以,数字服务税不利于鼓励投资和创新。其次,对营业收入而非利润征税还会造成重复征税,即在法国的公司所得税和增值税之上又加了一层税,从而导致同一笔所得被重复课税。此外,由于对营业收入征税不能扣除成本费用,从所得税角度看其税负远高于3%。例如,一家数字公司被法国认定为提供了应缴纳数字服务税的服务,其取得了1亿欧元的营业收入,要缴纳300万欧元的数字服务税。但如果该公司为取得这笔营业收入支付了8500万欧元的成本费用,利润只有1500万欧元,300万欧元的税款相当于缴纳了20%的所得税。
  (四)治外法权不符合国际税收原则
  现行的国际税收规则要求一国公司只有在法国设有常设机构,法国才可以对其征收所得税。但数字服务税对那些征税范围内的企业从法国取得的毛收入征税,即使这些企业在法国没有任何物理存在(physicalpresence),也要向法国缴纳税收,这不符合现行的国际税收原则。OECD范本、UN范本、美国范本以及美法税收协定都规定只有一国企业在对方国家设有常设机构,对方国家才可以对其征收公司所得税。数字服务税打破了这个常规,在对方国家没有设立任何机构、没有任何地理上的连接(territorialnexus),也可能被征税,这种征税靠的是一种治外法权(extraterritoriality)。
  (五)不公平地指向了少数数字公司
  数字服务税的主要征税对象是谷歌、亚马逊、脸书、苹果等少数几家所谓的“数字巨头”。尽管征税范围会扩大到这四家公司以外,但该税的适用范围和数量门槛决定了其只对少数公司征收,而且也仅限于对数字服务征税。例如,数字服务税瞄准了互联网广告,但对传统广告服务不征税,尽管两者具有相同的特质,经营的目标和参与方也相同。又如,数字界面服务被纳入了征税范围,但实体店的零售收入就不征税,其实线上、线下这两种经营方式是相互竞争的,经营的性质也相同。再如,线上预定服务公司取得的收入要缴纳数字服务税,但旅行社预定旅店住宿取得的收入就不用纳税。从上面可以看出,数字服务税将征税范围缩小到数字公司而不是提供电子商务的传统公司。数字服务税的起征门槛则又进一步将征税范围聚焦到大型数字公司,从而排除了只提供少部分应税服务的传统公司。这样,数字服务税实际上只对少数数字公司征收。例如,预计被征税的27家美国公司中,有家是提供互联网广告和数字界面服务的数字公司。由于数字化是未来经济发展的大趋势,实际上很难将数字经济与其他经济分离开来,因此法国的数字服务税只对一小部分数字公司征收,不仅不符合国际税收规则,也没有顺应未来经济数字化的大方向。
  四、冲突的产生与解决
  欧美围绕数字服务税的冲突实际上来自于双方在经济数字化过程中税收利益的矛盾。欧洲企业在数字化方面大幅度落后于美国。据《福布斯》杂志排名的2019年世界上最大的15个数字化企业中,美国占了9家,中国(含香港地区)占3家,韩国占1家,日本占2家,但没有1家是欧洲企业。19数字化改变了企业的经营模式,也对传统的国际税收规则提出了挑战。尤其是自动数字服务领域,跨国企业不在市场国(用户所在国)设立任何机构,从而使市场国得不到任何税收利益。但在该领域用户对企业利润(主要来自于广告收入)的贡献是十分巨大的,而市场国用户的数量可能会超过数字企业所在国(如脸书公司的欧洲用户就超过了美国)。所以,从这个角度看,市场国要求从跨国企业的利润中分“一杯羹”也在情理之中。面向消费者的业务也是经济数字化条件下一种新的经营方式,即跨国企业通过网上销售平台向位于世界各国的消费者出售商品和服务。在这种数字化经营模式下,跨国企业不再需要在市场国设立机构、场所,从而导致市场国不能再按照传统国际税收规则(即常设机构标准)对跨国企业的利润征税。在这种情况下,市场国要求重新界定税收的“联结度”并获取一部分应税利润也无可非议。但这必然要触动跨国企业居住国的税收利益,如果双方协调不好,冲突在所难免。
  为防止欧洲各国各自为阵,二十国集团(G20)委托OECD研究一种统一的解决办法。为此,OECD出台了一个创新性解决方案(即支柱一中的金额A),但由于这个方案十分复杂,要照顾到方方面面的利益,加之新冠肺炎疫情的耽搁,原定2020年年底之前各国就此达成协议,目前看将推迟至2021年年中。这样,许多欧洲国家为避免税收利益大量流失,纷纷抛出本国的解决方案,即开征数字服务税。这种单边行动必然要惹怒美国这个数字经济大国,引发美国动用“301条款”进行反击。当前,国际社会在这个问题上已经陷入某种僵局:支柱一由于过于复杂而迟迟不能出台,欧洲国家在看不到国际社会解决方案的同时必然要采取单边行动,美国出于保护本国企业利益的角度也一定会挥舞“301条款”的大棒奋起反抗。如何解开围绕数字服务税的死结,仍然有待国际社会的智慧与合作。
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