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论税务行政诉讼中经验法则的适用

2021-03-29 | 来源:《税务研究》2021年第3期 | 作者:黎江虹 黄真真
时间:2021-03-29   来源:《税务研究》2021年第3期
作者:黎江虹 黄真真
  经验法则作为税务行政审判频繁采纳的证明方式,对应税事实的证明功效不可小觑。《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》(法释〔2002〕21号,以下简称《规定》)第六十八条明确规定,法官可以直接认定“根据日常生活经验法则推定的事实”,当事人有相反证据足以推翻的除外。然而,经验法则规范适用中存在依据缺失、程序不明等现实问题,极易诱发审裁者的认知偏倚。故而有必要厘清经验法则的定义,探明经验法则在税务争讼程序中的推论特质与陈述特征,以优化税务审判,推动税务司法开放。
  一、概念形塑:何谓经验法则
  严格地讲,对于经验法则的内涵这一本源性问题,学术界并未在理论内部构筑起缜密的逻辑体系。厘清税法语境下经验法则的内涵与外延,审视经验法则与邻接概念的相互关系,有助于澄清经验法则司法适用的理论误区,亦有助于探明经验法则作为税案事实证明方法的生效机理。
  (一)经验法则与税收法定原则
  尽管学术界对于税收法定原则对税法理论研究的深度指引已无争议,但对于税务争讼领域调整辖制的研究,相对缺乏。究其根源,一方面,行政诉讼的司法规则和诉讼逻辑相对完整,绵密的制度性架构使得税收法定原则仅在部分审理程序中有所贯彻;另一方面,税收法定原则排斥非理性因素,倡导法的确定性,使得其对税收违法行为“罚与不罚”“罚多罚少”之调适,力有不逮。此外,税收法定原则以追求法的安定性及税收负担的可预测性为核心,强调“实体合法、程序正当”,这就与经验法则信赖事物发展的盖然机率存在一定的悖离。
  如是,则可否认为,税收法定原则与经验法则在税务行政诉讼事实推定中呈现二律悖反?答案是否定的。在证明程序中,税收法定原则要求审裁者以证据法规范作为事实确证的唯一根据,这就对有限证据条件下的事实推定提出了极大考验;而经验法则通过观察事物发展的常态趋向,打破了税收法定原则在事实推定中的应用僵局,纾解了查证属实的程序困难。从二者关系的外部视角出发,二者围绕着事实推定这一核心命题,互为犄角,共相协力。从税收法定原则的内部视角出发,税收法定原则的内容来源不仅包含形式法定,还涵摄实质正义,其不仅重视法定构成要件在个案规范中的表述形态,还关注实质正义在税务争议中的具体实现,这就与经验法则寻求事实演变内在规律的特征完美契合。
  事实上,必须承认,经验法则对证据迹象的预期推导,延展了证明效力的发生语境,本质是对涉税行政诉讼证据证明规则的形塑,有助于推动税收法定原则从形式意义到实质价值的转化。就此意义而言,二者虽存在规范与经验的法工具观分歧,但更体现公平、公正的法正义观合力。
  (二)经验法则与法定证据制度
  诉讼认识论各流派对法定证据制度与经验法则在诉讼证明中的关系有不同理解。补益说认为,法定证据制度受制于严苛的证明责任规范,其对证据能力与证明力的过度考察,易使裁判程序过于机械化、呆滞化。如在税务机关特别纳税调整合法性认定中,常见法院以“再审申请人缺乏充分证据证明被诉行政行为违法”为由,①驳回纳税人的再审申请。换言之,此类案件中,法官仅依据证明责任规范机械地分配了举证不力之后果,而并未对税务行政行为是否合法这一核心命题进行司法审查,其关注的仅为客观证明责任的归属,而非法的合目的性。此外,回归税务诉讼证明的本质,法定证据制度对证据形式的过度强调亦忽视了证据价值的差异性与相对性,难以满足事实推定对证据证明力的深度要求。事实上,证据本身仅是认定案件事实的材料,对材料的认定推理过程才是证明的实质体现。而正是意识到证据对应税事实反映的相对属性,才迫切需要经验法则的介入,以回答实质证明价值问题。
  经验法则在事实推定中的适用,刺破了税务行政诉讼传统证据推论的形式面纱,实现了对法定证据证明力度的补强。当然,亦有学者抱持相反论调,认为只有出现证据无法查证等法定证据缺失情形时,方可适用经验法则。在此基础上,更有学者提出,审裁者应用经验法则的程序应遵循证据评价的运行轨道,其中暗含的逻辑是,二者之间不仅存在孰先孰后的规范适用关系,而且在法则生成之初就已昭示鲜明的价值排序。
  那么,在税务行政诉讼事实认定中,二者的关联究竟为何?从主客观相统一的法律原理出发,税案事实认定需要达到无限趋近客观真相的标准。也就是说,证据证明的审酌过程不仅需符合《行政诉讼法》《税收征管法》等相关法规所描述的形式要件,更要符合课税经济关系的实质。如果仅关切二者在证明活动中的竞争属性,视之为此消彼长的替代关系,难免落入狭隘。而补益理论在认可法定证据制度对事实厘清的价值基础上,摆脱了证据法定形式的外观局限,将经验法则作为裁判者重新认识经济活动实质的补充工具,为法官形成内心确认状态开辟了另一条可行路径。
  (三)经验法则与自由心证制度
  自由心证制度的价值主要体现于其对法定证据主义独占地位的排除,在司法实证中,突出表现为审裁者对证据形式决定论的否定。我国学者在讨论经验法则与自由心证制度的关系时,多从规制的主受体视角展开,认为在事实推定中进行经验验证,是对审裁者自由心证空间的限缩。也有学者注意到了自由心证萌发的盖然性基准,认为法官对证据的主观评判以一定的经验智识为依据。在此基础上,有学者进一步提出,经验法则在或然性上的强弱不仅左右着法官对待证事实的内心确认状态,亦影响着法官对证据信用的自由判断。更有学者直言,经验法则所蕴含的高度盖然性特点对法官的事实认定过程构成了实质性制约。
  也就是说,学术界普遍认为,当法官对内心环境进行解释,并最终对待证事实真实发生与否形成“内心确信”时,需要并切实地受到经验规则的拘束。当然,也有学者强调经验法则对自由心证的运行具有辅助功效,经验法则的实质为自由心证之工具。尽管不同的诉讼理论和证明标准对二者关系的认识有所差异,但对于规制主受体的理解则渐趋一致。
  综上,可以发现,在税务行政诉讼的事实认定中,经验法则并不是纯粹的抽象规则,而是对案件事实进行逻辑推理的证明方法。从法律评价的角度出发,经验法则是对典型课税要件事实应然状态的拟制,反映了案件构成要素之间的因果关系和常态联系,具备发现与澄清既往事实的规范功能。
  在此意义上,经验法则首先包含了一个基础性的概念前提,并在此基础上逐渐形成了具有证明价值的事实基础,当证据论证不能时,经验法则成为逻辑三段论的大前提,具体的事实情境为小前提。审裁者运用演绎法,将小前提之事实归摄于大前提之经验法则的过程,正是审裁者将不证自明的公理适用于法律推理的体现。
  然而,必须承认,尽管经验法则为审视课税要件事实之间的内在联系提供了统一规范渠道,但仍然难掩抽象性与隐蔽性弊端。证据规则的局限更使得审裁者在适用经验法则认定税案事实时获得了难以约束的自由裁量权限。若法官在适用《规定》第六十八条推证应税行为性质过程中,未结合具体情事将其客观外显,并最终生成一般性规则与普适性程序,恐仍难摆脱传统证据理论的责难。
  二、证明价值:经验法则的正当性基础
  (一)因果规律的诠释
  探究税务行政诉讼经验法则所映射的因果规律,首先需要认识横贯在税务因果关系“当为”与“实存”之间的鸿沟。“当为”即存在于税案事实中的客观因果经过,“实存”则指用于法律评价的相对因果关系,是法官立足自身认知、结合证据评价和法目的性思考所得出的陈述事实。后者不仅是对既往事实的追溯性记载,更是对诉讼程序各方“心理事实”的选择性采信,税务行政诉讼经验法则所呈现的因果推证逻辑即为其典型印证。其演绎过程主要表现为两种形式:其一,高盖然性下经验法则对客观因果关系的直接证明;其二,多种可能性下经验法则对客观因果关系的补强证明。
  高盖然性下经验法则对客观因果关系的直接证明,意味着经验法则的适用直接再现了客观因果关系的发展经过,还原了应税行为的本质。这种“无间隙”回溯,是通过纳税行为所涵纳的共识性规律加以呈现的,反映了涉税基础行为与待证事实之间的必然联系。事实上,当纳税人服判息诉,其信赖的并不是裁判文字的陈述,而是法的内在客体投射出的正义状态。同理,税案各主体对相对因果关系的遵从,亦源于其对客观真相的高度再现。
  案例一:针对税务行政处罚基础事实,纳税人于陈述意见处盖章能否视为对陈述内容的肯认。法院认为,“根据日常生活常理与交易习惯,企业盖章一般系对法律事实或效果的肯认,……原告认为仅有盖章不能说明其具有对事实作出某种表示的意思,有违将意思表示作生效解释的原则以及日常经验法则”。其中隐含的经验法则是:盖章应当视为对陈述事实的积极肯认。换言之,盖章作为企业常规民事活动,具有相当的合法性基础,这种意向的表述即是对发生相应法律效果的期待与确认。除非有证据明示盖章行为适用非法证据排除规则,否则应当认为,法院对纳税人加盖公章行为的定性,符合表意行为的常态事理,切合客观因果历程。经验法则对因果规律的诠释,还体现在多种可能性下经验法则对客观因果关系的补强证明。如前所论及,经验法则在涉税审判中的适用,意在开解法定证据证明不能的困境,使陈述案件事实所需的证据符合法律评判需达致的确信标准。这种对证据证明力的补充,实质上是对已有证据真实性的担保。
  案例二:公开拍卖形成的成交价格能否排除税务机关的应纳税额核定权。最高人民法院认为,拍卖成交价格明显偏低的一人公开竞拍情形,“作为计税依据并非绝对不能质疑”。其理由是,虽然一人竞拍行为并不违反法律的强制性规定,但可能存在“竞价程度不充分的情况”。该案中,主审法官事实上采纳了“竞争主体过少可能显著影响竞争公平”这一经验法则,以“一人竞拍”可能衍生的后果作为补强证据,协同本案其他证据“以预留底价成交”“拍卖底价又明显低于涉案房产估值”“涉案拍卖行为保证金设置过高”共同对纳税人的课税动机进行了说明,并从国家税收利益维护角度,对竞争主体数量与竞争效果之间普遍性、常态性的联系作出了法律评价——在成交价格不能反映正常市场价格情形下,税务机关对以拍卖成交价格作为计税依据的纳税申报行为,仍享有税收核定权。
  (二)法律证明责任理论的肯认
  如所周知,税务行政诉讼由于其涉税的侵益性特征,在事实认定过程中,理应呈现逻辑更为缜密、体系更为协调的证明结构。这就对税务行政诉讼证据的证据效力与证明程度提出了更高要求。经验法则在税务行政诉讼事实证明中的适用,为实现这一目标提供了可行路径。
  1.经验法则与证据能力和证明力。对证据证明能力与证明力的考察,是税务行政诉讼行进之原点。经验法则对证据能力的检验,为法官提供了证据资格认定的重要工具,使法官得以根据个案具体境况,以普适性经验重新裁量证据能力。案例三:针对《撤诉申请书》仅有法定代表人签名而无公章,是否具备证据能力的问题。法院认为,“公章只是公司对外作出意思表示的载体,在法定代表人直接作出意思确认的前提下,没有公章仍然不妨碍公司撤诉行为的法律效果。”其中隐含的经验法则是:法定代表人的签字行为对法人产生约束效力,因此对其法律效果的考察无须设置附加条件。该案中,法官以“通常情况下,法定代表人的行为就是法人自身的行为”为由,认可了案涉《撤诉申请书》对公司真实意图的证明能力,实质上是通过经验法则对证据资格应具形态的推证,引法定代表人签字之事实情节,说明《撤诉申请书》证据能力的形成缘由。这一论证过程,使经验法则得以以说理形式归摄于规范文本,对证据所指涉的案件情节进行了明确阐明,形成了案件最终的证明基准。
  经验法则对税案待证事实证据证明力的考察,相比证据资格更为常见。审裁者主要按照经验法则所提供的推证逻辑,对证据价值与证据作用进行判断。例如在上诉人王某诉被上诉人某税务局税务行政管理案中,法院认为王某提交的录音“不能达到上诉人的证明目的”,原因是从录音中无法推测出上诉人曾向稽查机关提交了行政复议申请书的事实。对无法体现证明力的证据,法官通常不予认定其证明目的,这种“通常”就是一种高度的盖然性推定。
  2.经验法则与证明程度。证明程度的关注核心是审裁者对证据的审查强度。通常认为,民事诉讼的证明标准需达到“高度盖然性”,即一般情况下应当如此;刑事诉讼由于人身侵害性特征,证明标准需提至“排除合理怀疑”。相较前二者而言,税务行政诉讼主体身份的不平等性以及租税诉由的强制性,对其证明程度提出了更高要求,其最终寻求的是司法公正维度下财政收入保障与公民私人财产保护间的价值衡平。
  尽管我国现行的行政诉讼法规体系并未对证明程度作出明确规范,但司法实务却可为指引。在适用经验法则的情形中,举证受益方仅需对基础事实加以佐证,而从基础事实向待证事实的推导验证过程,则可借助经验法则的演绎方法加以进行。从证明责任裁判角度出发,经验法则的适用将引发举证责任倒置的法律效果,在此情境下,事实的证明义务将从主张推定一方转移至相对一方,若其适用需求由纳税人提出,则有利于在一定程度上实现纳税人证明责任的减轻。这种纳税人权利保护的价值倾向正与课税的侵益性属性特质相立,最终指向税务诉讼之价值衡平。
  三、逻辑证成:经验法则的推理形式
  (一)经验法则的推论规则
  经验法则在税务行政诉讼中具备的正当性,是其证明价值存续的合法性基础。然而,经验法则在案件证明中的主观测度,要求其遵循一定的推理形式,以实现逻辑自洽,这就需要厘清经验法则在税务行政诉讼中的推论前提与推论结构。
  1.推论前提。
  (1)基础事实需达至何样证明标准。基础事实是指形成待证事实的前提性事实,也可称之为伴随和引发待证事实的先导事件。基础事实不明,则经验法则的适用无由谈起。那么,基础事实需达至何样证明标准,方可考量经验推证的可能意义?答案是,只有实际发生的事件才能作为待证事实的推证基础。换言之,引发待证事实的基础事实必须是真实发生的既存事件。尽管司法实务已经表明,事实只有被陈述之后才具备确认条件,但这种描述仍不得涉及任何价值评断,而仅是对过往恰当、客观无疑的反映。
  (2)经验法则需具备何种立证价值。前已述及,对经验法则客体选择的追问,将直接影响税务行政诉讼事实认定的真伪。而《规定》第六十八条所称的“日常生活经验法则”,显然并不包括一切认知联系。由是,对税务行政诉讼经验法则的认识,应限定在相对客观的专业知识领域,例如自然科学定理或者逻辑推理规则。这就要求应用于税务行政诉讼的经验法则既要超越日常生活经验,又要体现事物之间必然的逻辑联系。及至个案,这种逻辑联系还应为一般性税务活动所涵纳。
  2.推论结构。推论结构,是指经验法则应用于税务行政诉讼事实推定的逻辑表达式。只有符合经验法则适用的逻辑模式,俾能将税案事实涵摄其中。申言之,只有当税案事实情节(S)符合经验法则的抽象要件(M),才可以被赋予预定的法律效果(P)。
  其逻辑语式如下:
  M→P(满足经验法则的抽象要件M,即可产生法律效果P)
  S∈M(税案事实情节S符合M预定的条件)S→P(赋予S法律效果P)
  以下依次对表达式的运行条件加以释明。“M→P”指涉经验法则的生效机理,前文已尽述。需要注意的是将S归属于M之下的情形,即税案事实是否符合经验法则构成要件的全部要素。如法院主张,“公司将交易货款全部以现金的方式支付给公司的员工个人,与企业间惯常资金往来方式不符”。其内含的经验法则是:一般情形下,企业资金往来多采用转账、承兑等方式,较少使用现金支付。此时,公司的现金支付行为为S,“企业间惯常资金往来方式”为经验法则构成要件M,由于S不属于M的常规情形,M自然无法揭示S可能引发的法律后果——公司行为不属于偷税。
  需要关注的是,“S→P”中的“P”应为税案要素事实引发的具体法律效果,相对于“M→P”中“P”所设定的一般性约束,其更具精确性和针对性。这种差异性体现了税务行政诉讼以应税行为与税务活动事实为证明标的之典型特征。
  (二)经验法则的陈述形态
  在税务行政诉讼中,陈述形态主要指涉经验法则于个案适用中所呈现的语义内涵和句法结构,即经验法则运用于司法推证程序时应当如何清晰地阐述其所构建的证明架构,实现其预期的证明目的。一般认为,经验法则的陈述方式对法规范内容的表达产生了深刻影响,并最终牵涉到案件裁判结果的社会可接受度。
  那么,经验法则对税案事实的还原需叙述至何种程度,始可谓已尽证明义务?其语言形式应当如何规范,方得体现税收法定要件的属性特质?
  对事实现象的规范性描述应当被纳入考量范畴。税务行为的意义是通过词语的特质加以构建的,案情陈述的语义特征不仅刻画了交易行为发生的活动轨迹,还通过语境的关联揭示了事件之间的因果联系、承顺条件。司法实证中,对经验法则适用的事实性描述并不缺乏,如在某税务行政管理案中,一审法院认为,“被告询问时称原告只有两辆货车用于运输……但在同年6月14日再次接受询问时却称其还租赁了8辆车帮其运输,在第一次做笔录时忘记了,明显不符合常理”。
  以此推定原告与相关主体之间无真实的租赁合同关系。这种遵从感官认知进行情境描述的表达方式,在基础事实的陈述中并无不妥,但事实性描述只能说明案情经过,回答证明的“真”与“假”,若将生活事实与经验法则的构成要素连接,使经验法则的存在形态符合逻辑证成规则,仍需借助规范性描述手段。
  经验法则的规范性描述是指在平抒事实发生经过的语义环境中纳入价值性判断,不仅要清晰陈述事实是什么,还要说明事实为何符合或违背经验法则,以及符合或违背经验法则所产生的法律效果,以使经验法则的推理形式负载规范性意义。例如在某行政诉讼中,被告稽查局认为“采购货物是公司行为,而高国峰只是聘用人员,与公司之间没有切身利益,在职责范围以外为公司采购货物,还需要个人押钱提货,涉及资金数十万,总金额在百万以上,原告所称的‘押钱提货的行业惯例’明显有悖于常规”。此中对“高国峰”行为违背常理的描述,就是通过阐明纳税人行为与一般情形下事件发展常态的悖离,引出税案情节违背经验法则的具体原因,并据此对案件事实作出的法律评价。在该案终审判决中,法院亦认可了被告稽查局的主张,推定其作出的行政处罚事实清楚。
  四、适用指引:经验法则的规范建构
  诉讼证明推导的意义在于发现真相。如何规训经验法则,使之在税务行政裁判中具备现实可操作性,成为税务行政诉讼经验法则研究的最终指向。
  (一)税收法定原则指引
  前已述及经验法则与税收法定原则的关系。从外部视域出发,二者环绕税案事实认定这一命题,共相协力。从内在视角出发,税收法定原则所包含的税收要件法定原则要求经验法则对课税归属关系的证明,符合税法的抽象构成要件;税务合法性原则对税务机关的征纳程序等相关要素的限定,则为经验法则的应用提供了微观考察视角。这就对经验法则的税务司法适用提出了明确指引。
  首先,经验法则对交易属性的判定不得突破税法基本概念的界限。税法规范是实现税收法定原则的实定法依据,而税法概念是建构税法规范的最基本单元,对税法概念的解释将显著影响税法规范适用的现实效果,最终关涉到税收法定原则的实现。经验法则在税务行政诉讼中的应用,须遵从税法基本概念的边界。
  在税务行政诉讼中,审裁者对应税行为性质的查证过程可以视为对交易情形是否具备可税性的判断。换言之,法官对案件事实是否符合税法法定构成要件的衡酌,最终是通过对税法基本概念的解释加以完成的。以税法基本概念作为经验法则推证的逻辑起点,就是为税务行政诉讼中的事实证明创设了税法语境,引导法官在裁决时关注课税基本要素。同时还需以课税公平与课税经济等税法基本原则为审裁基准,在事实认定的法律评价中凸显税法规范特质,避免经验法则成为审裁者肆行法之续造的藏塘之所。
  其次,经验法则的适用应当体现税收负担的可预测性。具体而言,税务行政诉讼中所指涉的税收负担,应为纳税义务人通过一般性社会活动或事实调查即可明确预知,并在一定时期内基于对税务机关的信赖利益而可确信稳定的财产牺牲。经验法则既以不同时序中反复出现的“典型”情节为规范客体,则其效力必须服从事物发展的普遍性规律,应为案涉环境中的通识性智识。二者之间的融洽衔接需以经验法则的俯就为手段,也就是说,审裁者适用经验法则对应税事实进行推证,不仅要遵循税收要件法定包含的基本要素,还应将推计依据、推理逻辑置于纳税义务人可以预见的范围之内,切近纳税人应税行为的实质。
  (二)证据规则约束
  尽管规则需要倚靠经验生成,但经验的现实适用绝非无所设限。从形成路径来看,经验规则的应用倚赖于审裁者的认知背景。审裁者的主观能动性可能显著影响其对税务裁罚的客观判定效果。从其在司法证明中的地位结构看,经验法则作为纾解税务行政诉讼法定证据证明不能的推证工具,自不得完全替代法定证据对应税事实的证明效用。这既是由其盖然属性所决定,亦是践行我国证据裁判中心主义制度的必然选择。换言之,经验法则在税案中的司法适用无涉价值的先后排序,而是对法定证据规则内生缺陷的补强,受到个案证据呈现形态及证明效力的影响。
  证据规则,包括证据审查的基本原则、证据来源、证据能力以及证据排除等相关规则。证据规则对税务行政诉讼经验法则适用的约束,并非是将经验法则的运用纳入行政诉讼证据规则的涵摄范围,事实上,这亦绝对不可行。因为经验法则源于认识的“第二性”,其并非税案事实的客观组成部分,而是证明应税事实的认识工具。约束效力惟确切表现在对经验法则适用条件的设置,即明确证明困难情形下,审裁者出于厘清真伪不明事实、修复证据证明效力的裁判需要,方可适用经验法则推计课税情形。这既是出于稳定税务行政诉讼秩序的现实需要,也是提高税务裁判可接受性的客观要求。
  (三)制度保障
  1.税务行政诉讼指导案例的效力指引。行政诉讼案例由于其难以掩盖的制度与政策意义,往往对司法生态产生超越个案正义的剧烈冲击。正是基于行政诉讼主体地位的不平等性以及课税关系的无对价性,通过最高人民法院的指导案例引导税务行政诉讼的司法适用统一就具有格外典型之意义。2020年7月27日,最高人民法院发布《关于统一法律适用加强类案检索的指导意见(试行)》,将“最高人民法院发布的指导性案例”“最高人民法院发布的典型案例及裁判生效的案件”纳入类案检索范围,为税务行政诉讼指导案例深入司法裁判视野提供了制度支持。首先,推动税务行政诉讼指导案例体系的建立,有助于明确涉税行政诉讼法律适用标准。尽管法院应当受到实务惯例的约束,但实践中同案不同判情形仍广泛存在,应税事实的复杂性与税务行为的侵益性,更加剧了案件裁判尺度的分化。由最高人民法院发布指导案例,明确经验法则的适用规则,有助于稳定裁判尺度、统一适用标准,降低税务诉讼裁判的不确定性。
  其次,发挥税务行政诉讼指导案例的指引效力,有助于鼓励法官正视经验法则在税务行政诉讼中的证明作用,缓解证据困难情境下课税事实关系认定的裁判困厄。作为法官司法认知行为的外显过程,适用经验法则对交易事实进行推定,并不意味着法官要进行裁判突袭,而是指法官需在证据推证已丧失期待的情形下,秉承职权调查职责,积极推进应税事实的证明程序。事实上,如果法官仅依据证明责任规范僵化分配证明不力后果,实质是对裁判义务的消极悖离。指导案例对经验法则适用的加持效用,更易获得下级司法机关的认同,有助于法官厘清应税事实关系,实现课税实质正义。
  2.理由公开规则的协力。如所周知,“法的具体化”的实现,需借助一种链接主观心证历程与客观法律评价结果的法定手段,裁判理由公开规则应为适宜。裁判理由公开,即指将审裁者主观心证历程客观外显,使审裁者的自由心证过程以“公开循证”的方式昭示于众。事实上,《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第七十二条第二款已经明确规定:“人民法院应当在裁判文书中阐明证据是否采纳的理由。”但税务行政诉讼的实践依循付之阙如,“北京中油国门案”即为例证。在该案中,终审法院采纳了再审申请人有关“一、二审判决未经认真查证就否定申请人的主张”之意见,认为原审法院“并未对中油国门公司提交的多项证据说明不予采纳的理由”,并据此得出,纳税人中油国门公司所提交证据对“无偷税故意”主张的证明作用未能得到充分验明之结论。
  囿于经验法则适用对审裁者主观认知背景的倚赖,在税务行政诉讼裁判文书“法院查明”与“法院认为”部分,法官应尽可能地以说理方式“告知”证据采纳的理由和根据,阐明影响课税事实认定的证据之证明资格与证明力,“回溯”课税基础事实归属于经验法则的客观路径,并完整公开运用经验法则推定应税事实的逻辑推理过程,以最终摆脱经验法则在税务行政诉讼中的“说理”桎梏,充分保障纳税人的司法知情权。
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