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如何看特朗普政府税改法案的减税

2017-12-28 09:17:00 | 来源:国家税务总局税收科学研究所 | 作者:胡怡建

    12月22日,美国总统特朗普正式签署《减税与就业法案》,该税改法案分别于12月19日由美国众议院以227:203票通过,和12月20日由美国参议院以51:48票通过递交总统,经总统签署后成为法律,并将于2018年起实施,其中个人所得税和遗产税有效期为2025年。这项税改法案是特朗普政府第一个重大立法,也是继1986年以来美国税收制度最为重大的一次变化,将重塑美国现行税收制度。
    一、《减税与就业法案》核心改革内容
    该税改法案涉及个人所得税、企业所得税、跨境所得税和遗产税等众多税制改革,长达千余页,其核心改革内容如下:
    (一)个人所得税改革
    美国个人所得税是最大税种,2016年占总税收比高达40.20%。个人所得税改革核心内容:一是降低税率,仍保持七级累进税率,但最高边际税率由39.6%降为37%。二是提高标准扣除,个人申报由6500美元提高为12000美元,夫妻共同申报由1.3万美元提高为2.4万美元,户主申报由9550美元提高为1.8万美元。三是调整减免优惠,17岁以下儿童每人补贴由1000美元提高至2000美元,补贴门槛由夫妻共同收入11万美元提高至40万美元;取消个人、配偶和儿童每人4050美元的个人豁免额,取消强制医保税;州和地方税抵扣上限为1万美元(个人和夫妻共同),医疗费用超过调整后总收入(AGI)10%的部分可以在税前扣除降为超过7.5%的部分可在税前扣除,以增加相当于调整后总收入2.5%医疗费税前扣除额;抵押贷款利息税前扣除上限从现行110万美元住宅贷款发生利息减为75万美元住宅贷款发生利息,以限制投资性住宅贷款利息税前扣除。四是提高个人替代性最低税负制(AMT)门槛(为避免高收入人士利用税前扣除避税,对应税收入高于AMT门槛,且按AMT计算税收高于一般所得税,需按AMT规则来缴税),由应税所得55400美元(个人)、86200美元(夫妻共同)提高至70300美元(个人)、109400美元(夫妻共同),提高AMT门槛利于简化税制。
    (二)企业所得税改革
    企业所得税虽然改革力度最大,但在美国由于只有C型公司(股权有限公司)缴纳企业所得税,而独资、合伙和S型公司(无限责任公司)等穿透企业不缴纳企业所得税,而是缴纳个人所得税,其占比并不高,2016年仅为8.62%。企业所得税改革核心内容:一是C型公司(股权有限公司)税率由35%降为21%,独资企业、合伙企业和S型公司(无限责任公司)等穿透小企业合格经营所得征收个人所得税,允许抵扣20%收入,适用最高边际税率37%。二是2017-2022年5年内发生资产投资成本由折旧摊销改为100%费用化(不包括房地产);利息支出由税前全额列支改为按不高于扣除利息、税项、折旧和摊销前利润30%列支,以限制利息支出,改变资本弱化避税倾向。三是取消由采用20%税率作为平行税制一部分,与按公司所得税税率计算的公司所得税比较,选择高者征税的公司替代最低税收(AMT)。四是每年净经营亏损结转限额由前转2年后转20年改为年度应纳税所得额90%,可向后无限期结转。
    (三)跨境所得税改革
    美国作为资本输出国,跨境投资占比较高,资本外流和关联交易转移利润问题突出,为此,税改法案对跨境所得征税作了重大政策调整。其核心税改内容:一是美国公司取得的来自其境外子公司的股息可享受100%的所得税豁免(10%持股比例要求),境外子公司历史累积境外收益将被视同汇回一次性进行征税,现金及现金等价物适用15.5%税率,非流动资产适用8%税率。二是依据受控外国公司规则对美国境外子公司超额利润(超过企业资产的10%)征收10.5%税收(从2026年起升至13.125%),可抵免80%境外税收。三是美国公司从境外供应方取得的销售或服务所得中与知识产权相关的部分,适用13.125%的税率征税(自2026年起为16.4%)。四是针对大型跨国企业集团内向境外关联企业付款,引入反税基侵蚀税(BEAT),适用10%(2018年适用5%)最低税,以限制某些向境外关联方付款。
    (四)遗产税改革
    提高适用税率40%遗产税免征额,将应税财产超过560万美元提高为1120万美元(个人)、1120万美元提高为2240万美元(夫妻共同)。
    二、税改法案对美国税制的政策调整
    《减税与就业法案》是特朗普政府对美国现行税收制度作出的一重大改革,其政策调整涉及税率、税前扣除、税收优惠、反避税等制度改革,对美国税收制度重塑主要体现在以下三个方面。
    (一)降低税率、减轻税收负担
    无论是个人所得税最高边际税率由39.6%降为37%,还是C型公司(股份有限公司)所得税最高边际税率由35%降为21%,都不约而同地将降低税率作为最为重要改革内容。相对而言:个人所得税最高边际税率降幅并不大,仅为6.57%;而公司所得税税率虽然降幅较为明显,高达40%,但由于取消部分税前扣除优惠,以及历史境外实现利润由汇还征税改为视同汇回征税,从而实际降税幅度远小于名义税率。根据美国国会联合税收委员会报告,此次税改会使联邦收入在10年内约减少1.5万亿美元,其中个人所得税减税9290亿美元,企业所得税净减税5610亿美元(企业所所得税减税8460亿美元,海外资产税增税2850亿美元),遗产税减税100亿美元。按2016年美国税收48463.13亿美元,个人所得税19483.57亿美元,公司所得税4178.97亿美元,财产税4958.08亿美元,年增长率3%计算,10年平均减税率2.69%,其中个人所得税减税率4.15%,公司所得税减税率11.69%,遗产税减税率0.18%(上述减税率分别按10年减税额除以2016年为基数,年增长3%累计10年应纳税额得出)。另外,减税在不同收入群体之间差异较大。
    (二)规范税基、简化税收制度
    无论是个人所得税还是企业所得税,除了降低税率外,对税前扣除和减免优惠作了有增有减重要政策调整,以规范税基。如个人所得税基本扣除几乎提高了一倍,增加了儿童税前扣除以减税,但也取消了个人税收豁免,医疗费用、抵押贷款利息抵减以增税。如企业所得税资本费用化以延期纳税,但也对利息支出限额扣除增税。对跨境所得既有对子公司股息免税,也有对历史遗留境外利润征税,并对美国公司从境外供应方取得的销售或服务所得中与知识产权相关的部分,以及大型跨国企业集团内向境外关联企业付款征税。在降低税率前提下进行的个人所得税和企业所得税税前扣除政策调整,旨在实现税制改革的三大政策目标:一是通过降低税率、规范扣除、减少优惠、扩大税基以合理税制;二是通过限制境外关联交易支付,以反避税减少税收流失,增加美国税收利益;三是通过取消公司替代最低税收(AMT),提高个人替代最低税收(AMT)门槛,以及减少税收优惠、限制税前扣除项目以简化税制,降低税收征收成本和纳税人遵从成本,提高征管效率。
    (三)增加债务、削减福利开支
    由美国总统特朗普正式签署的《减税与就业法案》,改革目标很明显,就是寄希望通过减税来减轻企业和个人税负、降低成本、振兴经济、扩大就业。但减税是以减少税收、增加财政赤字、增加政府债务、减少社会福利为代价。由于减税代价巨大,所以在主张经济效率优先共和党和主张公共福利优先民主党之间针对税改形成巨大分歧,虽然税改法案最终通过参众两院立法,但从最终税改法案来看是一个共和党与民主党两党,参议院与众议院两院博弈形成的混合法案,与共和党最初提出较为激进税改法案作出了较大退让和妥协。即使折衷妥协税改法案,两党在投票时仍界限分明,民主党议员全部投了反对票,而共和党主要依靠在参众两院占有多数席位以微弱优势勉强通过税改法案。两党分歧除党派之争外,民主党对税改法案反对的主要理由是减税将导致未来10年增加万亿美元联邦预算赤字而担忧。2016年,美国政府债务已高达20.17万亿美元,超过当年GDP的18.56万亿,债务占GDP已超越100%,人均负债6.28万美元。受财政赤字制约,2018年财政在环保、教育、社保等公共民生福利领域支出均有不同程度削减。根据国会预算办公室(CBO)判断,取消强制医保税将会导致超过1300万人缺乏保险,并推动保费平均上涨10%左右。
    三、如何看待特朗普政府税改法案减税
    (一)从政府税收视角看
    特朗普政府税改方案对企业和个人普遍给予不同程度减税,但由于在降低税率同时又扩大了税基,取消部分优惠,实际减税远低于名义减税。而且,不同收入群体减税受益差异较大,减税受益更多集中在高收入群体。美国税收和经济政策研究所对14个州2019年1%最高收入人士税改减税估算结果也支持该结论。该群体人均年收入62.03万美元,净减税45032美元,平均减税率7.26%,反映富有人士减税受益远高于平均受益,减税受益更多地被高收入群体和大利益集团所分享。
    (二)从财政支出视角看
    减税法案虽然减轻了税收负担,但同时也减少了政府收入来源,从而减少包括居民福利开支在内的政府支出。10月26日,美国正式通过的2018年财政预算也支持该结论。根据早在3月中旬就由白宫公布的预算蓝图,2018财年财政支出与2017年基本持平,联邦政府非法定支出与2017年比较,除国防部、国土安全部、退伍军人事务部和社安局有所增长,其余部门均有不同程度削减。其中与居民公共福利相关的卫生部预算减幅16.2%、环保局减幅31.4%、劳工部减幅20.7%、卫生部减幅16.2%、教育部减幅13.5%、住房城市发展部减幅13.2%。

   (三)从政府税收和财政支出综合视角看
    即使制定美国税改蓝图的众议院议长保罗·瑞恩也认为,尽管他赞成预算削减税收,但是这也需要削减医疗保险才能平衡预算。所以通过减税法案:一方面使企业和个人税负有所减轻,但低收入群体减税受益不大;另一方面减税后政府债务上升使税收负担转化为债务负担,削减财政支出将使主要由中低收入群体享受的公共民生福利相应减少不小。结果是减税使经济效率有可能提高,但社会公平受到更为严重挑战。
    (作者为上海财经大学公共政策与治理研究院院长、教授)

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