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国际税改:完成规则设计进入倒计时

2021-09-26 | 来源:中国税务报 | 作者:励贺林 姚丽
时间:2021-09-26   来源:中国税务报
作者:励贺林 姚丽
  支柱一方案提出,市场国可以对跨国公司剩余利润的一部分征税,这是国际税改的一个方向性问题,承认作为需求端的市场同样为企业的价值创造作出贡献,承认数据生产要素与资本、技术、管理、劳动等其他生产要素一样,可以获得利润回报。至于如何分配的具体实施计划及技术细节,目前各方正在商讨之中。
  7月10日,G20财长和央行行长会议通过了不久前由OECD包容性框架中的130个国家(地区)达成共识的《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》(以下简称《声明》),其中,跨国企业利润再分配和全球最低税是其两大核心内容。OECD将在10月G20财长和央行行长会议前,在已达成共识的基础上确定最终设计要素,同时提交实施“双支柱”方案的详细计划。
  数字经济发展:让发展中国家进一步丢失征税权?
  7月G20就“双支柱”方案达成共识时,德国财政部部长奥拉夫·肖尔茨将其描述为“重大历史时刻”,因为,运行近百年的现行国际税收规则即将发生根本性变革,对于全球经济社会发展而言,确实具有重要意义。
  1923年,来自美国、英国、荷兰和意大利的4位经济学家向国际联盟提交了著名的《双重征税报告》,将跨境经营所得的征税权在居民国与来源国之间进行了划分,即对于跨境经营的消极所得,居民国拥有“最终且无限”的征税权;对于跨境经营的积极所得,来源国拥有“优先但有限”的征税权。在100年前的全球经济状况下,这样的征税权划分明显过度偏袒具有资本和技术优势的工业化国家、发达国家及资本输出国。因为,消极所得源自资本和技术,其征税权完全归属于居民国,也就是具有资本和技术优势的国家;而对于积极所得,只有跨国公司在一国构成常设机构的情形下,来源国仅就归属于该常设机构的利润拥有征税权。什么样的情形才算构成常设机构呢?即只有在来源国构成基于物理存在的联结度的情形下,才可以认定跨国公司在来源国构成常设机构,这也是来源国行使“优先但有限”征税权的前提。可以说,基于物理存在的常设机构,对于在资本、技术、管理等方面均不占优势的发展中国家而言是何等的重要。如果这一小块“蛋糕”也丢失了,意味着来源国将失去仅有的征税权。
  在数字经济商业模式下,由于信息通信技术的应用,跨国公司可以通过远程跨境经营,不在来源国构成基于物理存在的常设机构获取收入和利润,多为来源国的发展中国家正在进一步丢失征税权。数字经济的发展松动了近百年国际税收规则的基石。
  国际税改方向:承认市场、数据生产要素为价值创造作出贡献
  丢失征税权的也包括发达国家,如英国、日本、韩国、新加坡等数字经济的市场所在地国家。因为跨国公司在这些国家的远程跨境经营,也没有构成基于物理存在的常设机构。为了争夺对数字经济的征税权,更是为了在规则谈判中赢得主动,英国、法国、意大利、印度等国相继推出数字服务税(DST)或类似的单边税收措施。
  部分发达国家的加入,使得“希望改变”与“希望保持”现行国际税收规则的力量对比随之发生了改变。OECD不得不重新考虑征税权如何划分的问题,因此在支柱一方案中提出向市场国赋予新征税权,将跨国公司剩余利润的一部分(金额A)分配给市场国,其理由是,市场国的消费者或用户参与行为对于企业的价值创造作出了贡献,应当给予恰当的利润回报。这是一个重要的理论突破,承认了作为需求端的市场同样为价值创造作出贡献,承认数据生产要素与资本、技术、管理、劳动等其他生产要素一样,可以获得利润回报,而至于向市场国分配的利润是否合理、是否足够,也就是G20财长会议提出的“将跨国公司剩余利润的20%~30%确定为金额A”是否合理的问题,是规则技术问题,不是影响规则改变的方向性问题。
  美国“以小博大”:支柱一让步以换取支柱二更多利益
  支柱一适用范围的一改再改体现了不同利益相关方的诉求。支柱一方案最初只为自动化数字服务(ADS)而设计,因为ADS是典型的数字经济。但在美国的建议和坚持下,支柱一适用范围扩大至面向消费者业务(CFB)。2021年6月5日七国集团(G7)财长和央行行长会议通过了美国对“双支柱”方案的新建议,对支柱一适用范围作了进一步修改,不再有ADS和CFB的限制,旨在解决超大型跨国集团利润重新分配问题。2021年7月1日OECD《声明》中,支柱一适用范围的阈值门槛被最终确定为“年度全球营业收入超过200亿欧元且税前销售利润率超过10%的跨国企业”。
  据英国牛津大学测算,支柱一方案实施后,预计全球将有78家跨国公司被纳入支柱一适用范围,带来约870亿美元的剩余利润,市场国可以对其征税。其中约560亿美元来自美国跨国公司,约280亿美元来自美国的苹果、微软、谷歌、英特尔和脸书这5家大型数字企业。
  美国对于支柱一方案看似作了巨大的让步,其实是战略的“以小博大”,希望以较小的让步换取其他方面的更多利益。
  近年来,美国数字企业面临越来越多的单边税收措施,尽管美国动辄通过“301调查”和惩罚性关税措施予以反制,但考虑到其重要盟国,像欧盟诸国、英国都已经或将要开征数字服务税,美国必须找到有效且长久的解决办法——比如在支柱一方案上作出某些让步。2021年2月26日美国财长耶伦第一次出席G20财长和央行行长会议时,就宣布撤回美国之前就支柱一提出的“安全港”条款。后来美国又提出了新建议,将支柱一适用范围扩大到所有规模大、利润高的跨国公司,但因为英国等国的坚持,受监管的金融服务业被排除在外。可以看出,美国的策略是,坚决反对数字服务税,选择支柱一,尽可能地将本国数字企业的利益损失降到最小。因此无论2021年6月5日G7公告还是7月1日OECD《声明》,都明确要废除所有单边税收措施。
  相比而言,美国更看重支柱二方案的全球最低税。美国新一届政府正在推动以增税为主要方向的国内税制改革,一个不低于15%的全球最低税将为美国税改提供支撑性的国际税收环境,保障提高税率后本国税制的国际竞争力不受重大影响。
  今年10月G20财长和央行行长会议前,OECD承诺完成“双支柱”方案的实施计划及一些具体的技术细节。尽管支柱一适用范围较最初的设想有所偏离,但征税权重新划分这一点意义重大,是从0到1的突破。可以预见,运行近百年的国际税收规则将进入新的纪元。
  (作者系天津商业大学会计学院院长、教授,天津理工大学管理学院讲师)
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