支柱一方案提出，市场国可以对跨国公司剩余利润的一部分征税，这是国际税改的一个方向性问题，承认作为需求端的市场同样为企业的价值创造作出贡献，承认数据生产要素与资本、技术、管理、劳动等其他生产要素一样，可以获得利润回报。至于如何分配的具体实施计划及技术细节，目前各方正在商讨之中。

　　7月10日，G20财长和央行行长会议通过了不久前由OECD包容性框架中的130个国家（地区）达成共识的《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》（以下简称《声明》），其中，跨国企业利润再分配和全球最低税是其两大核心内容。OECD将在10月G20财长和央行行长会议前，在已达成共识的基础上确定最终设计要素，同时提交实施“双支柱”方案的详细计划。

　　数字经济发展：让发展中国家进一步丢失征税权？

　　7月G20就“双支柱”方案达成共识时，德国财政部部长奥拉夫·肖尔茨将其描述为“重大历史时刻”，因为，运行近百年的现行国际税收规则即将发生根本性变革，对于全球经济社会发展而言，确实具有重要意义。

　　1923年，来自美国、英国、荷兰和意大利的4位经济学家向国际联盟提交了著名的《双重征税报告》，将跨境经营所得的征税权在居民国与来源国之间进行了划分，即对于跨境经营的消极所得，居民国拥有“最终且无限”的征税权；对于跨境经营的积极所得，来源国拥有“优先但有限”的征税权。在100年前的全球经济状况下，这样的征税权划分明显过度偏袒具有资本和技术优势的工业化国家、发达国家及资本输出国。因为，消极所得源自资本和技术，其征税权完全归属于居民国，也就是具有资本和技术优势的国家；而对于积极所得，只有跨国公司在一国构成常设机构的情形下，来源国仅就归属于该常设机构的利润拥有征税权。什么样的情形才算构成常设机构呢？即只有在来源国构成基于物理存在的联结度的情形下，才可以认定跨国公司在来源国构成常设机构，这也是来源国行使“优先但有限”征税权的前提。可以说，基于物理存在的常设机构，对于在资本、技术、管理等方面均不占优势的发展中国家而言是何等的重要。如果这一小块“蛋糕”也丢失了，意味着来源国将失去仅有的征税权。

　　在数字经济商业模式下，由于信息通信技术的应用，跨国公司可以通过远程跨境经营，不在来源国构成基于物理存在的常设机构获取收入和利润，多为来源国的发展中国家正在进一步丢失征税权。数字经济的发展松动了近百年国际税收规则的基石。

　　国际税改方向：承认市场、数据生产要素为价值创造作出贡献

　　丢失征税权的也包括发达国家，如英国、日本、韩国、新加坡等数字经济的市场所在地国家。因为跨国公司在这些国家的远程跨境经营，也没有构成基于物理存在的常设机构。为了争夺对数字经济的征税权，更是为了在规则谈判中赢得主动，英国、法国、意大利、印度等国相继推出数字服务税（DST）或类似的单边税收措施。

　　部分发达国家的加入，使得“希望改变”与“希望保持”现行国际税收规则的力量对比随之发生了改变。OECD不得不重新考虑征税权如何划分的问题，因此在支柱一方案中提出向市场国赋予新征税权，将跨国公司剩余利润的一部分（金额A）分配给市场国，其理由是，市场国的消费者或用户参与行为对于企业的价值创造作出了贡献，应当给予恰当的利润回报。这是一个重要的理论突破，承认了作为需求端的市场同样为价值创造作出贡献，承认数据生产要素与资本、技术、管理、劳动等其他生产要素一样，可以获得利润回报，而至于向市场国分配的利润是否合理、是否足够，也就是G20财长会议提出的“将跨国公司剩余利润的20%~30%确定为金额A”是否合理的问题，是规则技术问题，不是影响规则改变的方向性问题。

　　美国“以小博大”：支柱一让步以换取支柱二更多利益

　　支柱一适用范围的一改再改体现了不同利益相关方的诉求。支柱一方案最初只为自动化数字服务（ADS）而设计，因为ADS是典型的数字经济。但在美国的建议和坚持下，支柱一适用范围扩大至面向消费者业务（CFB）。2021年6月5日七国集团（G7）财长和央行行长会议通过了美国对“双支柱”方案的新建议，对支柱一适用范围作了进一步修改，不再有ADS和CFB的限制，旨在解决超大型跨国集团利润重新分配问题。2021年7月1日OECD《声明》中，支柱一适用范围的阈值门槛被最终确定为“年度全球营业收入超过200亿欧元且税前销售利润率超过10%的跨国企业”。

　　据英国牛津大学测算，支柱一方案实施后，预计全球将有78家跨国公司被纳入支柱一适用范围，带来约870亿美元的剩余利润，市场国可以对其征税。其中约560亿美元来自美国跨国公司，约280亿美元来自美国的苹果、微软、谷歌、英特尔和脸书这5家大型数字企业。

　　美国对于支柱一方案看似作了巨大的让步，其实是战略的“以小博大”，希望以较小的让步换取其他方面的更多利益。

　　近年来，美国数字企业面临越来越多的单边税收措施，尽管美国动辄通过“301调查”和惩罚性关税措施予以反制，但考虑到其重要盟国，像欧盟诸国、英国都已经或将要开征数字服务税，美国必须找到有效且长久的解决办法——比如在支柱一方案上作出某些让步。2021年2月26日美国财长耶伦第一次出席G20财长和央行行长会议时，就宣布撤回美国之前就支柱一提出的“安全港”条款。后来美国又提出了新建议，将支柱一适用范围扩大到所有规模大、利润高的跨国公司，但因为英国等国的坚持，受监管的金融服务业被排除在外。可以看出，美国的策略是，坚决反对数字服务税，选择支柱一，尽可能地将本国数字企业的利益损失降到最小。因此无论2021年6月5日G7公告还是7月1日OECD《声明》，都明确要废除所有单边税收措施。

　　相比而言，美国更看重支柱二方案的全球最低税。美国新一届政府正在推动以增税为主要方向的国内税制改革，一个不低于15%的全球最低税将为美国税改提供支撑性的国际税收环境，保障提高税率后本国税制的国际竞争力不受重大影响。

　　今年10月G20财长和央行行长会议前，OECD承诺完成“双支柱”方案的实施计划及一些具体的技术细节。尽管支柱一适用范围较最初的设想有所偏离，但征税权重新划分这一点意义重大，是从0到1的突破。可以预见，运行近百年的国际税收规则将进入新的纪元。

　　（作者系天津商业大学会计学院院长、教授，天津理工大学管理学院讲师）