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公平、效率、国际竞争力原则博弈下的个人所得税改革研究

2022-03-30 | 来源:《税务研究》2022年第3期 | 作者:李文
时间:2022-03-30   来源:《税务研究》2022年第3期
作者:李文
  一、公平、效率、国际竞争力原则博弈下的个人所得税改革研究
  改革开放以来,我国的经济规模和人均收入迅速提高,但市场化进程的日渐深入也带来个人收入差距扩大的问题。据国家统计局数据,近年来我国的基尼系数一直徘徊在较高水平。由于市场经济本身无法解决收入差距过大问题,政府介入成为必然选择,而作为政府重要再分配政策工具的个人所得税被寄予厚望。但是,纵观各国个人所得税的发展轨迹,会发现某些个人所得税的重大改革措施似乎并未充分体现公平原则,甚至还明显违背公平原则。这种现象表明,公平虽然是个人所得税所追求的重要原则,但其可能会受到其他原则的制约。
  政府的政策目标是多元的,税制也相应具有多重原则。概括起来,除了基本原则——收入原则外,这些原则基本聚焦在了公平、效率和国际竞争力方面。由于公平、效率和国际竞争力原则对税制的要求各不相同,个人所得税作为整体税制的一部分,为了匹配政府的多重政策目标,在其制度设计中也不可避免地面临公平、效率、国际竞争力原则之间的博弈和妥协问题。因此,我国个人所得税制度的改革就不能仅仅囿于公平的视角,而应当是一个公平、效率和国际竞争力原则博弈下的过程。这种博弈已经贯穿于我国个人所得税改革的历程之中,也必将在未来的改革中集中体现。所以,系统总结过去的经验,并探究不同税制原则的博弈对未来个人所得税改革的影响,以确定我国个人所得税改革中各原则的定位方针及我国个人所得税的改革取向,为政策设计提供一定参考,意义重大。
  二、公平、效率、国际竞争力原则博弈下的个人所得税改革研究的主要结论
  (一)各原则在个人所得税改革中的体现及定位
  1.公平、效率、国际竞争力原则的博弈影响个人所得税制度的设计。在个人所得税制度的设计中,公平原则虽然非常重要,但其与效率、国际竞争力原则是存在相互博弈的。这些税制原则对税制的具体要求有部分相同之处,但也存在诸多差异,因此需要政府对各原则实施排序定位和协调。鉴于上述原因,个人所得税改革不能一味强化公平,而应为一个公平、效率、国际竞争力原则博弈和协调的综合过程。
  公平、效率、国际竞争力原则在一国个人所得税改革中的定位受经济社会发展阶段、国内市场规模、政府偏好、国际环境、临时性经济社会形势等多种因素影响,存在收入约束、税源约束、征管约束和路径依赖约束,而纳税人的主观意愿也会对公平原则的强化构成约束。所以,不同国家在不同的发展阶段倾向于不同的税制原则排序,进而基于税制原则定位分别选择了存在一定差异的综合所得税、二元所得税和单一税等不同的个人所得税课征模式。
  2.必须考虑发展中国家个人所得税制度理论效应与实际效应的差异。首先,应重视个人所得税理论效应与实际效应之间的偏差。个人所得税相对货物与劳务税而言,是较为复杂的税种。发展中国家的税收征管水平和纳税人纳税意识相对较低,因此,不适合过于复杂的税制。一个有着精致设计的理论上优越的个人所得税制度,若要在实践中实现预想的功能,需要较高税收征管水平和较强依法纳税意识,若现实中缺乏这样的条件,则个人所得税制度理论上的效应就会发生扭曲。因此,发展中国家在个人所得税改革中,必须考虑个人所得税制度的理论效应与实际效应的差异,不能照搬发达国家的税制模式,而应当结合本国现实,摒弃税制的简陋,但应适当倾向税制的简约。其次,应将发展中国家的个人所得税视为整体再分配财政政策的一个有机组成部分。个人所得税是政府实施收入再分配的重要工具,但并非唯一工具。若将视野扩大到整个税收制度的范畴,个人所得税的再分配职能在一定程度上能够被特别消费税和财产税等税种补充甚至部分替代;若将视野扩大到整个财政政策范畴,则除了税收政策之外,财政支出政策也具有较强的收入分配调节能力。因此,当个人所得税的收入分配职能因囿于各类限制而无法充分发挥时,通过制度设计使得财政支出政策与税收政策在再分配领域密切配合也是一种解决之道。此时,将个人所得税视为整体再分配财政政策的一个有机组成部分即可。
  3.纳税人的主观感受和认知影响个人所得税的公平和效率。首先,改革可能导致的抵触可以分为两类:一类是由于当事人的自身利益确实因改革遭受客观损失而引发的抵触,可称为客观原因抵触;另一类则与当事人所遭受的客观损失无关,而仅仅是由于改革给其带来了心理上的负面影响而使其感觉遭受了损失,进而引发了对改革的抵触,可称为主观原因抵触。参照依赖、锚定效应、损失厌恶、心理核算、对概率的感觉偏差、框架效应等均会影响民众对强化税制公平职能的接受程度,可能导致对公平取向的税制结构改革的主观原因抵触,而民众的主观公平感也可能对税制改革的再分配被接受程度构成影响。其次,纳税人对自身个人所得税税负的准确认知与否会显著影响个人所得税对劳动供给的效应,个体税收认知与个人所得税对工作时间的影响之间存在非常显著的正相关关系。
  (二)我国个人所得税演进过程中的税制原则权衡及公平效应评估
  中华人民共和国成立后,个人所得税的发展可以划分为1949—1977年、1978—1993年、1994年至今三个时期。由于我国的经济社会状况和政府政策目标存在差异,这三个时期中公平、效率和国际竞争力原则在个人所得税上的体现也存在不同特点。1949—1977年期间,个人所得类税收体现了特殊的公平原则——更关注私营经济与公营经济之间、资本所有者与普通劳动者之间的公平,而效率和国际竞争力原则几乎没有体现。1978—1993年期间,公平原则在个人所得类税收中得到进一步的贯彻且保持着一定时代特点——对极高收入者的调节力度较大,对个体工商户收入的调节力度高于其他各类收入,考虑了地区收入差异,且中国公民与外国公民内外有别;国际竞争力原则在一定程度上有所体现,但效率原则的体现相对薄弱。1994年至今,公平原则被置于个人所得税调节的首位,效率原则有一定体现,而国际竞争力原则则有所后置。
  至2019年1月个人所得税改革之前,我国的个人所得税在公平方面存在一定不足。经评估发现,平均税率较低及税收征管状况不够理想是我国个人所得税再分配能力存在欠缺的重要原因。首先,平均税率较低是我国个人所得税再分配能力不足的重要成因。个人所得税的再分配能力由其累进性和平均税率共同决定。与发达国家相比,我国个人所得税的名义累进性和实际累进性都处于较高水平,但过低的名义平均税率和实际平均税率导致我国个人所得税的名义再分配效应和实际再分配效应均处于低位。由于个人所得税的平均税率为个人所得税额与个人收入之比,因此,收入规模过小是当前我国个人所得税再分配效应较低的重要成因。其次,税收征管状况不够理想导致我国个人所得税实际再分配效应低于名义再分配效应。根据测算,我国个人所得税存在较严重税收流失,其中经营净收入的税收征收率最低,这使得我国个人所得税的实际再分配效应低于法定税制所决定的再分配效应。因此,强化税收征管对于提高我国个人所得税的再分配能力至关重要。
  (三)我国个人所得税改革中各税制原则的定位及改革的政策选择
  1.我国个人所得税改革中各税制原则的定位。我国的个人所得税改革应当将公平置于各原则的首要位置。原因是,我国的收入分配状况要求提高对收入分配的调节力度,而税收制度是政府调节收入分配的重要政策工具,个人所得税又是最直接作用于个人收入的税种,因此其对收入分配的调节责无旁贷。
  但是,公平原则的前置是存在约束的。首先,公平原则的前置会受到收入、税源、税收征管、路径依赖等“客观界限”的限制。其中:收入约束要求在个人所得税的改革中,若拟降低税收收入,则要么相应降低财政支出,要么找出替代税源以弥补个人所得税收入的下降;税源约束指个人所得税收入数量的提高必须建立在较为丰裕的税源之上;征管约束指个人所得税的改革在很大程度上要受制于税收征管环境和税收征管水平;路径依赖约束指个人所得税改革须受制于经济社会发展水平等因素之外的某些历史因素和主观因素的影响。这使得决策者只能在这些客观界限之内作出定位决策。其次,公平原则的前置还会受到决策者不得不重视效率和国际竞争力原则的“主观界限”的限制。一方面,虽然我国的经济社会发展已经取得了长足的进步,但目前仍属发展中国家,人均收入水平相对较低,同时,一个人口如此庞大的国家,只有保持一定的经济增长速度才能维持必要的就业水平和公共品供给水平,所以效率也是不能被忽视的。另一方面,二十世纪八十年代以来,世界各国的个人所得税在总体上一直呈现简化税制、降低税负的趋势,在经济全球化的当今,我国也不得不考虑税制的国际竞争力。
  因此,在个人所得税改革中,公平原则对效率原则和国际竞争力原则的冲击是有限度的,换言之,公平原则在个人所得税改革中应处于首要位置,但效率和国际竞争力原则也不能忽视。
  2.我国个人所得税改革的基本思路。我国个人所得税改革的基本思路是:税负适当,累进程度适当,完善与简约并举。其中:税负适当是指应当保持适中的名义税负;累进程度适当是指在我国现有个人所得税累进性已经相当高的情况下,改革时应选择适中的累进程度;完善与简约并举中,完善是指应对税制中的简陋之处进行优化,使得税制更加完备,而简约则指我国作为一个发展中国家,不能过度追求个人所得税制度的精致和复杂,而应当设计适合自身国情的税收制度。
  3.我国个人所得税的制度设计取向。我国个人所得税的制度设计取向是:征收模式由分类向分类综合转变,初期综合的部分不宜种类过多,可先将工资薪金所得、劳务所得、稿酬所得等纳入。由于生产经营所得准确课税信息的获取尚存在一些困难,短期内不宜将生产经营所得纳入综合所得范畴;基于征管条件的限制,课税单位仍应保持为个人,并通过在费用扣除额中加入某些与家庭相关的项目对以个人作为课税单位所导致的不公平进行一定程度的矫正;设定科学的费用扣除额,摒弃“一刀切”的费用扣除额标准,将综合部分的费用扣除改为基本扣除与特别扣除相结合,将自住房贷款利息费用扣除、特定教育费用扣除、特定医疗费用扣除、子女附加费用扣除、残疾人费用扣除等纳入特别扣除额中,同时建立费用扣除额的物价调整机制;适当降低最高边际税率,缩减税率级次;适当优化税收优惠政策,如细化资本利得税收优惠等。此外,除了对个人所得税税制进行优化,还须进一步强化税收征管,如优化涉税信息采集、加强对高收入人群的监管、建立个人税收信用制度等,以遏制税收流失。
  4.采取措施减少纳税人对税制改革的主观抵触。应当切实采取措施淡化纳税人对税制改革的主观抵触。包括:改变话语方式,设置收益前景;澄清不实传闻,矫正参照价格;使民众真正了解改革,消除潜意识反感;做好改革前的铺垫,逐步改变民众的参照点;选择适当的改革节奏,尽量采取循序渐进的方式。
  三、未来研究展望
  我国已于2019年全面实施了个人所得税改革。这是一次具有里程碑意义的改革,使得我国的个人所得税制度得到了很大优化。这次改革也体现了对公平、效率和国际竞争力原则的权衡。简而言之,一方面,为了保持税制的再分配能力,将工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费等四项所得合并为了综合所得,并保持了累进税率原有的级次数量和最高边际税率水平,专项附加扣除的引入也在一定程度上顾及了个人和家庭因素;另一方面,基本减除费用额的提高、专项附加扣除的引入及综合所得和经营所得的税率调整等降低了平均税率,提高了税制的效率,并强化了税制的国际竞争力。
  这次改革是我国个人所得税改革中的尝试,今后,随着经济社会状况的变革和征管条件的更加完善,个人所得税将得到进一步优化,而对公平、效率、国际竞争力原则的权衡仍将体现在税制的优化之中。笔者认为,未来的研究可以聚焦于如下方面:随着经济社会的变化,公平、效率、国际竞争力原则在个人所得税改革中的定位变化;以家庭作为课税单位的可行性分析及税制设计;综合所得范围的扩展及不同种类所得税负的调整;专项附加扣除的范围调整及措施细化;税率水平及累进级次的调整;系统的个人税收信用制度的建立;税收优惠措施的优化等。
    (作者单位:山东大学经济学院)
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