一、跨区经营企业所得税分配税收协调机制研究的必要性

　　我国《企业所得税法》于2008年实施。《企业所得税法》的重要特征是法人纳税，这与原内资企业所得税以独立经济核算单位作为纳税主体有所不同。随着企业跨区经营的日益普遍，企业所得税的共享税特征和法人纳税特征使得跨区经营企业所得税在地区间的分配与协调成为地方政府间财政分配关系的重要内容。

　　为了规范和协调跨区经营企业所得税的地区间分配关系，《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理办法》（财预〔2012〕40号）等文件相继发布实施。理想的跨区经营企业所得税地区间分配制度应有助于形成公平、稳定、富有经济效率的地区间税收分配格局，应能较好地协调和平衡总机构所在地与分支机构所在地、生产地与消费地、发达地区与欠发达地区之间的税收收入分配。我国现行跨区经营企业所得税分配规则是否有助于达成上述目标，需要就该规则下的地区间税收分配效应进行评估。而如果现行分配规则偏离了上述目标，应就潜在的改革路径进行探索。

　　二、跨区经营企业所得税地区间分配的国际经验

　　国际上企业所得税存在地区间横向分配关系的国家和地区并不多，以加拿大、美国最为典型。两国均开征了省（州）企业所得税，且均为典型的对跨省（州）企业所得税税基采用公式在地区间分配的国家。此外，欧盟委员会2004年提出了“共同合并企业税基”（CommonConsolidatedCorporateTaxBase，CCCTB）方案，即对欧盟区内跨国经营企业的所得采用集团合并纳税，并使用公式对跨国税基在相关成员国间进行分配。CCCTB方案先后于2007年、2011年、2016年不断得到完善，但目前还未实施。本课题选取与我国企业所得税政府间分配关系类似的上述国家和地区作为比较对象，系统考察了这些国家和地区跨区经营企业所得税在地区间的分配制度。具体包括针对一般行业的税基分配规则（以下简称“一般分配规则”）、针对特殊行业的税基分配规则（以下简称“特殊分配规则”）、应税联系的确定等内容。

　　（一）一般分配规则具有简单、公平、稳定、平衡的特征

　　针对一般行业（即未采用特殊规则或特殊规定对跨区经营企业所得税进行分配的行业），加拿大、美国和欧盟的跨区经营企业所得税分配均采用公式分配方式，且对其中的销售额（营业收入）的确认均适用消费地原则。具体而言，加拿大采用二因素分配公式（二因素分别为职工工资和营业收入，二因素权重各为1/2），美国采用三因素分配公式（三因素分别为职工工资、资产和销售额。多数州三因素的权重分别为1/4、1/4和1/2，少数州三因素的权重各为1/3），欧盟CCCTB方案采用四因素分配公式（四因素分别为职工工资、职工人数、资产和销售额，四因素权重分别为1/6、1/6、1/3和1/3）。总结上述三个国家和地区的规则，发现跨区经营企业所得税一般分配规则具有以下特征：（1）简单，即因素的确定、计量与归属具有可操作性，具有遵从和管理优势；（2）公平，即一以贯之的分配规则中，能够正确反映企业利润的因素贡献来源；（3）稳定，即因素的多寡、因素的确定、因素的权重能够带来地区间稳定的分配格局；（4）平衡，即因素的选择、因素的归属地确定、因素的权重能够平衡不同地区的税收分配利益。

　　（二）特殊分配规则适用于保险业、金融业、运输业等特殊性质的行业

　　特殊分配规则采用以下方法对跨区经营企业所得税进行分配。

　　1.全新的分配公式。包括采用新的因素、新的权重以正确反映利润创造过程。加拿大的做法属于此类。加拿大对保险业、银行业、信托贷款业、航空运输业、铁路运输业、公路运输业、船舶运输业、管道运输业、谷物仓储业等九个行业制定了企业所得税的特殊省际分配规则。上述各行业跨区税基分配使用的因素和权重有所不同。例如对于公路运输企业的所得税地区间分配，采用各省常设机构雇员的工薪和车辆行驶的公里数两个因素，权重各为1/2。

　　2.一般分配规则下的特殊规定。在一般分配规则下对该行业分配中所涉及的因素内涵及其归属的特殊性予以重新阐述。美国的做法属于此类。美国对金融业、航空运输业、铁路运输业、公路运输业、广播电视业、出版业、电信业、建筑承包业等八个行业制定了特殊分配规则。例如，铁路运输企业的跨区税基，依然采用一般分配规则进行分配，但对如下资产、工薪和销售额的归属地确定有特殊规定。资产方面，对于移动性强的资产，如机车、客车车厢、货车车厢以及货运集装箱，分别按机车和车厢在铁路线路上行驶的英里数确定归属于某州的资产价值。工薪方面，对于机车司机和乘务员的工薪，按机车司机和乘务员在各州提供的服务确定归属于某州的工薪额。销售额方面，对于货运收入和客运收入，分别按英里数和乘客付费里程数确定归属于某州的销售额。

　　3.全新的分配公式（如航空业）与一般分配规则下的特殊规定（如金融业）相结合。欧盟CCCTB方案属于此类。2011年的CCCTB方案给出了保险业、金融业、航空运输业、船舶运输业和油气勘探生产业等五个行业的跨区税基分配公式。例如，对于航空运输业，企业所得税不按公式在地区间分配，全部归属于企业注册地。而对于金融业，仍然采用一般规则分配税基，但对资产和销售额的内涵作了补充规定。资产方面，资产的内涵中补充了金融资产。销售额方面，销售额的内涵中补充了利息等收入。

　　（三）应税联系的确定以实际存在为主，但经济存在也开始进入决策者的视野

　　应税联系是判定跨区经营企业在某地的经营行为在该地是否负有企业所得税纳税义务的标准。如果满足应税联系，则跨区经营企业在该地负有纳税义务，该地有权参与跨区经营企业所得税的分配；否则跨区经营企业在该地没有纳税义务，该地无权参与跨区经营企业所得税分配。应税联系的确定直接关系到某地是否有权参与跨区经营企业所得税分配，是跨区经营企业所得税分配制度中的一个重要内容。加拿大、美国和欧盟的应税联系规则略有不同。（1）加拿大应税联系的确定建立在实际存在基础上，营业场所、营业活动、固定性是实际存在概念的基本要素。（2）美国应税联系的确定也建立在实际存在基础上，但有少数州在确定跨区经营企业的无形资产和服务所得的应税联系时，采用经济存在作为确定应税联系的补充。（3）欧盟CCCTB方案也选择实际存在确定应税联系。欧盟CCCTB工作小组认为，经济存在虽然可以很好地与“供给和需求均创造了利润”的观点相融合，但经济存在是对企业利润征税的全新方法，与经济合作与发展组织（OECD）当前以实际存在为基础征税的做法不符，且可能会增加小企业的税收负担，因此放弃了经济存在。

　　通过比较可见，加拿大、美国和欧盟均以实际存在确定跨区经营企业的应税联系。实际存在具有管理上的优势，但难以应对数字经济的挑战。若跨区经营企业有来自某地的销售额但没有在该地实际存在，容易造成跨区经营企业所得税分配的真空。若补充经济存在确定应税联系，则跨区经营企业在某地的销售额和该地的跨区税基分配权的归属是一致的。但经济存在可能会引发地区间税收收入的重新分配，并带来税收征管和遵从成本的大幅增加。

　　三、我国跨区经营企业所得税分配的特点

　　（一）综合分配

　　我国跨区经营企业所得税分配规则不是单纯的公式分配，而是固定比例（所得税的25%分配给总机构所在地）、公式分配（所得税的50%在各分支机构之间按三因素分配，三因素分别为资产总额、营业收入和职工薪酬，权重依次为3/10、7/20和7/20）与财政分配（所得税的25%按照2004—2006年各地区实际分享的企业所得税占分享总额的比例在地区间分配）的结合。这一方面使得分配规则趋于复杂；另一方面由于税收分配中对总机构和分支机构区别对待，不利于贯彻税收分配的公平原则。此外，企业的居住地选择具有人为性和多变性，总机构所在地分配优势会引发各地区针对总部的竞争，不利于构建稳定的税收分配格局。实证研究发现，地区总部经济发达程度和产业集聚水平是影响地区企业所得税分配的重要因素。2008年统一的跨省市总分机构企业所得税地区间分配办法的出台一定程度上缓解了企业所得税地区间分配中税收和税源背离的问题，但总部优势在分配中所起的作用日益突出。

　　（二）生产地原则的营业收入

　　多因素的分配公式有利于平衡各地税收收入分配，各因素内涵的确定也应体现税收分配中的平衡概念。从加拿大、美国和欧盟关于税收分配规则的内涵均可看出税收分配规则的制定应兼顾不同地区的税收利益，包括生产地和消费地的税收利益、总机构和分支机构所在地的税收利益等。具体体现在分配规则中就是既兼顾生产地利益，也兼顾消费地的利益。我国跨区经营企业所得税分配规则虽是多因素公式，但全部采用生产地原则确定营业收入归属地。生产地原则的营业收入能保障生产地的利益，又与我国基于生产地原则的流转税征收和分配制度相衔接。但从跨区经营企业所得税的分配结果看，生产地原则的营业收入不能很好地维护消费地的利益，导致税收从消费地流向生产地，产生了税收与税源的背离。

　　四、我国跨区经营企业所得税分配改革的政策选择

　　首先，我国跨区经营企业所得税地区间一般分配规则应具有统一、公平、简单、稳定、平衡、有效的特征。具体到跨区经营企业所得税分配，应采用多因素的税收分配公式。如采用资产价值、职工工资、职工人数以及消费地原则的营业收入的四因素分配公式（权重依次为1/3、1/6、1/6、1/3），或资产价值、职工工资以及消费地原则的营业收入的三因素分配公式（权重均为1/3），都有利于构建地区间稳定的税收分配格局。

　　其次，当一般分配规则无法很好地反映企业利润的创造时，应根据特殊行业的行业特点制定特殊分配规则。应尽量避免出现一行业多种分配规则的情况，且特殊分配规则应越少越好。目前我国仅对铁道部集中缴纳的铁路运输企业所得税和跨省合资铁路企业缴纳的企业所得税制定了特殊分配办法，前者采用财政分配方式，后者采用税收分配方式。建议未来探讨统一的铁路运输企业所得税的特殊分配规则。

　　最后，为应对数字经济对地区间税收分配的冲击，分配公式中的营业收入因素应根据消费地原则确定，并应改革应税联系的确定方式。一方面，以消费地原则确定营业收入有利于缓解数字经济背景下总机构和分支机构所在地、生产地和消费地之间的税收矛盾。另一方面，数字经济的发展要求改革应税联系的确定方式。建议根据实际存在并辅之以经济存在判定跨区企业所得税分配的应税联系。按照经济存在的要求，如果企业未在某地设立分支机构，但在该地从事了大量经济活动，例如在该地的销售额超过了某一水平或者在总销售额中所占比重超过了某一水平，则该地应参与跨区经营企业所得税的分配。

　　五、对未来的展望

　　《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》提出要构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局，要加快数字经济的发展，实现数字经济和实体经济的深度融合。可以预见，新发展格局和数字经济背景下，企业所得税地区间税收与税源不匹配的问题将更加普遍，良好的地区间税收分配制度对于促进我国区域经济的高质量协调发展具有重要意义。基于此，我国跨区经营企业所得税的地区间分配有以下三个主题需要进一步研究。

　　首先，探索具有中国特色的地区间企业所得税分配理论。放眼国际，企业所得税的地区间分配主要以消费地原则为主，兼顾生产地的利益，实现资源配置的效率和收入分配的公平。我国的地区间企业所得税分配以生产地原则为主，这在一定程度上扭曲了资源配置、影响了收入分配。在经济高质量发展和共同富裕的背景下，研究具有中国特色的地区间企业所得税分配理论既重要又紧迫。

　　其次，探讨以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局构建对地区间企业所得税分配的新要求。新发展格局下，国内市场构建向纵深推进，信息、资金、物资、人口等要素流动在地区间呈现出更加不平衡发展的态势，此种态势将进一步加剧企业所得税汇总纳税下税收从分支机构所在地向总部所在地、从消费地向生产地和注册地的转移。因此，研究新发展格局下要素加速流动对地区间企业所得税分配的影响以构建良性的地区间税收分配关系，对于推进基本公共服务均等化、实现区域经济协调发展，具有重要的理论价值和现实意义。

　　最后，研究数字经济发展对地区间企业所得税分配的影响与对策。根据中国信息通信研究院2021年发布的《中国数字经济发展白皮书》，我国2020年的数字经济规模已经达到了39.2万亿元，占同期GDP的38.6%。（1）数字经济在推动经济增长和产业结构优化的同时，在地区间的发展也极不平衡。数字经济背景下，大量的业务可以通过线上交易完成，企业甚至无须在其他地区设立分公司或子公司，此种情况加剧了税收从消费地向生产地和注册地的转移。因此，数字经济的发展在多大程度上加大了地区间税收分配差距、在多大程度上造成了地区间税收与税源的背离、在多大程度上影响了地区可支配财力，需要进一步关注。

　　（作者单位：山西财经大学财政与公共经济学院）