增值税是我国第一大税种，在我国税收体系中占有重要地位。我国实施增值税制度之后，长期以来对于未抵扣完的进项税额，结转到以后期间继续抵扣，而不予退税。2019年以来，我国开始实施大力度的增值税留抵退税，2019年4月1日起试行全行业增量留抵退税政策，2022年4月1日起逐步推开增量留抵税额和存量留抵税额一并退税政策。增值税留抵退税不仅完善了增值税制度，也在稳定宏观经济方面发挥了积极作用。

　　2024年12月25日，我国增值税法正式通过。该法第二十一条“当期进项税额大于当期销项税额的部分，纳税人可以按照国务院的规定选择结转下期继续抵扣或者申请退还”之规定，明确了纳税人对于当期未抵扣完的进项税额具有结转抵扣与留抵退税的选择权，同时也为增值税法实施条例细化相关政策提供了法律依据。从税收实践看，增值税留抵退税已通过立法予以保障，但其在制度设计方面仍有进一步完善的空间。

　　如何理解增值税留抵退税政策

　　理论上，留抵税额的产生是增值税机制正常发挥作用的应然结果，是税收中性原则在增值税制度中的具体体现，而非国家在一般标准之外给予特定纳税主体的利益。

　　首先，留抵退税内生于增值税基准税制。增值税基准税制是基于进项税额抵扣的计税原理而设计的。对于当期未抵扣完的进项税额，虽然结转抵扣与留抵退税是两种不同的抵扣方式，但均属于增值税税制结构的一部分。结转抵扣是国家以下期税收债权对当期的留抵税额债务进行抵销；留抵退税则是国家在当期直接进行清偿，相当于在企业销项税额为0的情况下进行抵扣。从实质看，留抵退税是纳税人行使抵扣权的一种特殊形式。

　　其次，留抵税额作为待抵扣的进项税额仅为计算应纳税额所必需的“减数”，与应纳税额的具体数值几乎没有关联。我国现行的增值税属于消费型增值税，理论上不对生产投入课税，所有税负由最终消费者承担。在抵扣链条完整的情况下，中间环节的企业不承担税负。即使认为企业履行了扣缴义务而暂时承担税负，留抵税额与企业的应纳税额间也可能差距极大。假设某企业当期进项税额为100元、销项税额为0，在下期形成销项税额101元而未形成新的进项税额，那么企业在两期的总应纳税额仅为1元（101-100），但企业在当期的留抵税额却为100元。由此可以理解为，留抵退税只是改变了进项税额返还的时间节点，结转抵扣与留抵退税的处理方式从长期看不会对纳税人应纳税额或税收收入产生影响。

　　从纳税人视角看，纳税人不仅享有留抵税额抵扣权，还享有结转抵扣与留抵退税选择权。增值税法对于当期未抵扣完进项税额的规定，从“予以退还”改为“申请退还”，确立了纳税人主导模式，标志着我国增值税制度从“形式中性”向“实质中性”转变。实践中，企业在进行生产经营决策时可能会考虑留抵税额的存在，从而影响企业的生产经营行为。在纳税人主导模式下，增值税抵扣链条打通后，企业可将更多资金用于扩大再生产，留抵税额沉淀对市场运行的影响会显著降低。允许中间环节的纳税人行使选择权，也有利于减轻“预缴进项税额”形成超出纳税人支付能力的负担，符合“发展导向型”的法治理念。

　　从国家视角看，留抵退税体现为财政收入的减少而非财政支出的增加。一方面，从留抵税额的性质来看，其为纳税人尚未抵扣的进项税额，与政府提供公共产品与服务的职能无关，在性质上不属于财政支出的范畴。另一方面，支出意味着需要进行严格的预算控制与审查，可能造成留抵税额返还的迟延。应将留抵退税理解为财政收入的减少，在增值税收入核算中列明扣除留抵退税影响后的数据，避免留抵税额对财政收入带来制度性影响。

　　如何优化增值税留抵退税政策

　　目前，国际上大部分国家对增值税留抵税额采取退税的处理方式，在防范骗取留抵退税等税务风险、降低留抵退税行政成本、提高留抵退税效率和减轻合规纳税人财务负担等方面采取了行之有效的做法，值得我们关注和借鉴。我国可结合前期大规模留抵退税实践，借鉴国际上较为成熟的留抵退税经验，建立既能兼顾税收收入又能保障纳税人权利的留抵退税制度。

　　依法保障纳税人的选择权。增值税法已经明确了纳税人对于当期未抵扣完的进项税额具有结转抵扣与留抵退税的选择权，建议在后续出台的增值税法实施条例中进一步明确，无论是存量留抵税额还是增量留抵税额，纳税人均可申请退税。若增值税法正式施行时，存量留抵退税尚难以覆盖全行业，则应在实施条例中设置过渡期条款。申请留抵退税是增值税纳税人的权利，应予保障。当然，如果纳税人考虑到税收成本、税务核查风险等因素选择不退税，这也是纳税人的一种选择，国家无需进行干预。此外，我国现行留抵退税政策均有“纳税信用等级为A级或者B级”的规定。也就是说，A级或B级纳税信用等级是纳税人行使留抵退税权利的前置要件，这其实在一定程度上限制了纳税人的选择权。因此，可考虑采取加强事中审核而非前置禁止的方式，将纳税信用等级核查后移。一方面，纳税信用等级本质上是税务机关对纳税人既往遵从行为的评价，与纳税人能否行使留抵退税的权利无法律上的因果关系。另一方面，纳税信用等级为M级的企业多为处于“现金流敏感期”的新设企业，而现行规定使这些企业无法进行留抵退税，会在一定程度上影响企业的发展。

　　建立留抵退税央地分担机制。在推行大规模留抵退税初期，由于存在大量的存量留抵税额，我国以财政专项基金的方式处理中央与地方的退税分担问题。在存量留抵税额逐步得到消解后，留抵退税给财政收入带来的影响逐步减小，制度上也宜从过渡性财政安排回归到正常的财政收入支出分配逻辑。因此，建议将留抵退税直接纳入增值税收入净额核算体系，在中央与地方共享的增值税收入总额中直接扣减退税额，可根据增值税收入分享与分担对等原则，确定合理的中央地方退税分担比例，保持中央地方财力格局总体稳定。对于省市、市县之间的分担比例，由地方政府根据当地情况制定或直接按照现行增值税收入分成比例进行分担。考虑到基层财政压力和收支矛盾，由省级财政进行统筹，再按照省级以下的分担机制定期办理调库事宜。为准确估计留抵税额，税务部门应加强增值税退税的后续管理，与财政、人民银行等部门及时沟通协调、信息共享。例如，税务部门可以建立增值税退税数据库，对近年来留抵退税数据进行归集和分析，定期将数据传输给相关部门，以便稳健评估退税金额，做好退库办理工作。

　　建立留抵退税风险防控机制。为了防范企业骗取留抵退税风险，税务部门应构建留抵退税风险防控机制。一方面，从信用评级、退税行为、行业指标等多个维度评价企业风险并分级分类处置。被评定为低风险的退税申请应快速处理，被评定为中高风险的退税申请应及时核验。存在中高风险的退税申请一般包括企业退税数额较大、第一次申请退税、退税数额较之前变动幅度较大、处于欠税状态、在12个月内受到税务处罚等。另一方面，完善留抵退税审核标准，制定留抵退税审查风险清单，明确审核内容和审核重点。对申请留抵退税频次较高的行业企业，税务部门可结合行业特点建立专门的风险指标库，在保障纳税人行使留抵退税权利的同时加强风险应对。同时，提升留抵退税管理智能化水平，依托大数据加强事前风险研判提醒、事中信息审核校验、事后风险扫描应对，打造分类精准智控、分级快速处置的全流程风险防控机制，并利用大数据模型智能生成留抵退税审批意见，减少审核时长。

　　完善留抵退税的实施细节。一是明确留抵退税适用无息规则。尽管从法理上国家应支付占用企业资金期间的利息，但从现实考虑应暂缓解决这一问题。国际货币基金组织（IMF）发布报告显示，40%的被调查国家在退还留抵税额的同时支付了利息。然而，我国存量留抵税额的形成具有历史制度惯性，进项税额长期按照结转抵扣处理，不涉及利息问题，且叠加利息可能引发偷税骗税的风险。此外，税收征收管理法实施细则第七十八条规定，加算银行同期存款利息的多缴税款退税，不包括依法预缴税款形成的结算退税、出口退税和各种减免退税。从原理上看，留抵税额属于纳税人对未来销项税额的预先抵扣，应类推适用既有的无息规则。二是明确税务部门留抵退税审核时限。IMF发布报告显示，90%的国家均对留抵退税设置了法定审核期限，最常见的法定审核期限为30日。建议在制定增值税法实施条例时，区分不同情况设置留抵退税审核期限。对于常规退税，明确税务部门在纳税人申请后的固定期限内完成审核（如30日），国库部门应在此后固定期限内（如10日）完成退税。对于高风险退税，应设立审核的最长期限。此外，我国目前对申请增量留抵退税的次数限制较为严格，企业一年内最多只能申请两次增量留抵退税。因此，为进一步保障抵扣链条的顺畅度和连续性，对于纳税人当期进项税额大于当期销项税额的情况，可考虑允许其在纳税申报的同时提出退税申请。