2022年12月召开的中央经济工作会议提出，要大力发展数字经济，提升常态化监管水平，支持平台企业在引领发展、创造就业、国际竞争中大显身手。目前我国主要的平台企业有百度、阿里巴巴、腾讯等。在线广告服务是平台企业的核心营收业务，其中，百度在线广告收入在2017-2019年占全部营收的比重保持在70%以上，收入规模从731.5亿元增至780.0亿元，腾讯的在线广告收入占营收比重从17.0%提高到了18.1%。笔者在对上述平台企业的调研中发现，这些企业在缴纳相关税收的同时，还须缴纳文化事业建设费，而宣传广告费在所得税税前列支受销售额比例限制。这导致相关企业负担较重，对数字经济下新业态的发展带来了制约，值得深入研究。

　　一、文化事业建设费政策的演变历程

　　1996年《国务院关于进一步完善文化经济政策的若干规定》颁布，决定从1997年1月1日起，在全国范围内开征文化事业建设费，各种营业性的歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅、音乐茶座和高尔夫球、台球、保龄球等娱乐场所，按营业收入的3%缴纳文化事业建设费。广播电台、电视台和报纸、刊物等广告媒介单位以及户外广告经营单位，按经营收入的3%缴纳文化事业建设费。

　　1997年发布的《财政部 国家税务总局关于印发〈文化事业建设费征收管理暂行办法〉的通知》（财税字〔1997〕95号）规定，在中华人民共和国境内依照《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定缴纳娱乐业、广告业营业税的单位和个人，是文化事业建设费的缴纳义务人，文化事业建设费的费率为3%。同年，《财政部 中宣部关于颁发〈文化事业建设费使用管理办法〉的通知》（财文发〔1997〕243号）明确：文化事业建设费由地方税务局征收；中央单位缴纳的文化事业建设费，由地方税务机关征收后全额上缴中央金库；地方单位缴纳的文化事业建设费，全额缴入省级金库。

　　2000年，《国务院关于支持文化事业发展若干经济政策的通知》重申，继续征收文化事业建设费，执行口径与《国务院关于进一步完善文化经济政策的若干规定》相同，并且明确文化事业建设费纳入财政预算管理，分别由中央和省级建立专项资金，用于文化建设。

　　2013年，《财政部 国家税务总局关于营业税改征增值税试点有关文化事业建设费征收管理问题的通知》（财综〔2013〕88号）明确：在中华人民共和国境内提供广告服务的单位和个人，应当缴纳文化事业建设费；在中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供广告服务的，在境内未设有经营机构的，以其代理人为文化事业建设费的扣缴义务人；在境内没有代理人，以广告服务接受方为文化事业建设费的扣缴义务人；计费方法同《国务院关于进一步完善文化经济政策的若干规定》的要求；提供应税服务未达到增值税起征点的个人，免征文化事业建设费；增值税小规模纳税人中月销售额不超过2万元（按季纳税的季销售额不超过6万元）的企业和非企业性单位提供的应税服务，免征文化事业建设费；营改增后的文化事业建设费，由国家税务局征收。同年，《财政部 国家税务总局关于对部分营业税纳税人免征文化事业建设费的通知》（财综〔2013〕102号）明确，对娱乐业的营业税纳税人且营业额不超过2万元的单位和个人，免征文化事业建设费。

　　2014年，《国务院关于推进文化创意和设计服务与相关产业融合发展的若干意见》明确，广告领域文化事业建设费征收范围严格限定在广告媒介单位和户外广告经营单位，清理其他不合理收费。以这个文件为依据，2016年的《财政部 国家税务总局关于营业税改征增值税试点有关文化事业建设费政策及征收管理问题的通知》（财税〔2016〕25号），明确了广告媒介单位和广告经营单位是指发布、播映、宣传展示户外广告和其他广告的单位，以及从事广告代理服务的单位。该文件自2016年5月1日起执行。

　　2019年，在大规模减税降费的背景下，财政部调整了部分政府性基金政策，其中包括：自2019年7月1日至2024年12月31日，对于归属中央收入的文化事业建设费按照缴纳义务人应缴额的50%减征，对于归属地方收入的文化事业建设费在50%的幅度内减征；为应对新型冠状病毒感染疫情，财政部规定2020年、2021年文化事业建设费免征。

　　二、数字经济下对平台企业征收文化事业

　　建设费需讨论的问题从文化事业建设费的历史沿革来看，总的趋势是征收范围逐渐缩小，费率优惠从无到有。笔者对深圳市某区的文化事业建设费征收情况进行了调查：2022年该区有文化事业建设费缴费人7180户，征收文化事业建设费总额达11.05亿元；但从全年缴费申报记录看，月平均有费申报户数为147户，有费申报率仅为2.05%，其中C公司缴纳10.84亿元，占收入总额的98.1%，其余的1.9%中，大部分也是由其他头部平台企业在该区的分支机构缴纳的。通过上述调查，笔者认为需要关注以下几个问题。

　　（一）谁是缴费人

　　张富强等（2008）曾探讨，《财政部 国家税务总局关于印发〈文化事业建设费征收管理暂行办法〉的通知》（财税字〔1997〕）95号）中规定的“在中华人民共和国境内依照《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定缴纳娱乐业、广告业营业税的单位和个人，为文化事业建设费缴纳义务人（以下简称缴费人），应按照本办法缴纳文化事业建设费”，是否扩大了缴费人的范围。因为《国务院关于进一步完善文化经济政策的若干规定》明确，在广告业中文化事业建设费的缴费人是“广播电台、电视台和报纸、刊物等广告媒介单位以及户外广告经营单位”，而不是所有的广告经营单位。所以对于数字经济下的平台企业来说，如果是文化事业建设费的缴费义务人，那么首先应认定它们为广告媒介单位。但是自互联网从20世纪90年代诞生以来，已经进行了7次迭代，分别是门户时代、搜索时代、智能分发时代、信息流时代、直播时代、物联网时代和人工智能（AI）时代。在门户网站时代，互联网公司确实更像一家媒介公司，但是对于已经进行了多次迭代的平台企业来说，如果整体上被认定为广告媒介单位，可能与其实际情况不相符。

　　（二）征收范围是什么

　　《财政部 国家税务总局关于营业税改征增值税试点有关文化事业建设费政策及征管问题的通知》（财税〔2016〕25号）规定：在中华人民共和国境内提供广告服务的广告媒介单位和户外广告经营单位，是文化事业建设费的缴费人；计费销售额为，缴纳义务人提供广告服务取得的全部价款和价外费用，减除支付给其他广告公司或广告发布者的含税广告发布费后的余额；缴纳义务人减除价款的，应当取得增值税专用发票或国家税务总局规定的其他合法有效凭证，否则不得减除。同时，这个文件明确，广告媒介单位和户外广告经营单位是指发布、播映、宣传、展示户外广告和其他广告的单位，以及从事广告代理服务的单位。根据法律的一般原则以及《中华人民共和国立法法》的第十一条第六款和第七款的规定，“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”“对非国有财产的征收、征用”只能制定法律。在调查中笔者从双方的商业合同以及账务处理情况得知，其他单位向平台企业支付的费用，发票开具的内容通常为“数据信息服务费”，而不是“广告费”。平台企业收取的数据信息服务费，从字面上看，并不是发布、播映、宣传、展示户外广告收入，如果对其征收文化事业建设费，只能是将其归属到“其他广告的单位”中去。但是对于规费的征收，不采取明文正列举的方式，而由各地征收部门自行理解和判定的方式，不符合“依法行政”的要求。从一个广告公司内部流程来说，既可能包括创意、设计、制作，也包括发布、播映、宣传和展示。从文义上理解，不在列举征收范围内的广告公司收入是否应该缴纳文化事业建设费，是存在争议的。

　　（三）平台企业提供的数据信息服务是否为广告服务

　　由于平台企业开具的发票品名大多为“数据信息服务费”，如果要把数据信息服务费的全部或部分确定为广告费收入，认定为应缴纳文化事业费的费基，是需要讨论的。不同的分析，恐怕会得出不同的结论。袁从帅等（2022）把百度、腾讯的很大部分收入认定为在线广告服务。从法律角度来看，《中华人民共和国广告法》第二条规定，适用广告规范的是“在中华人民共和国境内，商品经营者或者服务提供者通过一定媒介和形式直接或者间接地介绍自己所推销的商品或者服务的商业广告活动”，可见广告法里对广告定义是介绍商品或者服务的商业活动。从这点理解，单位或个人通过互联网直接或者间接地介绍自己所推销的商品或者服务可以认为是广告的一种。但如果从收入和支出的匹配上来说，互联网公司的支出，绝大多数不在于广告展示，而在于算法和算力的投入。在税收实务中，商场中商品的摆放位置的排序费或者叫“上架费”是不作为广告费处理的。阿里巴巴收取的“摊位费”和百度公司收取的“排序费”，从其商业本质来说，更像是商场的租金收入和上架费收入，而很难被认定为广告费收入。

　　（四）数字经济下数据信息服务费支出超过企业所得税税前扣除限额的问题

　　在调查过程中，笔者发现有两类企业向平台企业支付的数据信息服务费，远超过销售额的15%。一类是需要推广新产品的制造业企业，特别是生产新的日常消费类产品的厂商。国家统计局数据显示，2022年全国网上零售13.79万亿元，同比增长4%。其中，实物商品网上零售额为11.96万亿元，同比增长6.2%，占社会消费品零售总额的比重为27.2%，比2021年提高了2.7个百分点。这是全量数据，对于不少新产品的厂商来说，其网上销售额的比例超过50%。比如，笔者调研的某家年营业收入约为18亿元的美容仪器产品公司，每年向天猫支付的数据信息服务费超过营业收入的30%，其产品约60%是通过网上销售。另一类是数字经济企业。又如，笔者调研某网络上市公司，2022年营业额为20亿元左右，其收入几乎全部来自网络，其生产要素就是数据，其取得的收入和向平台公司支付的数据信息服务费呈正比例关系，而且这个费用往往超过总营业收入的50%，随着业务规模逐渐增大，数据信息服务的支出比例也不会减少。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予以后纳税年度结转扣除。”通过以上分析，这两类企业支付的数据信息服务费通常都会超过销售收入的15%，如果被认定为广告宣传费，则无法在税前扣除。笔者在调研中发现，不同的企业会根据平台企业开具的发票品目进行费用的归集，有的归集在期间费用中，有的则归集到生产成本中进行列支。由此产生了同类费用列支因不同的账务处理而存在不一致的问题，有悖合理和公平原则。

　　（五）对广告业重复征收税费的问题分析

　　《国务院关于进一步完善文化经济政策的若干规定》制定的初衷，以及后来的沿革历史，笔者理解这里有支持文化事业发展需要相应财政投入的因素。在当时背景下，文化事业建设费缴费单位的主体是广播电台、电视台和报纸、刊物等广告媒介单位，且这些单位主要是从事业单位改制的国有企业。文化事业发展需要经费，文化管理部门没有足够经费，这些改制的文化企业有经营、有创收，向这些主体收费，反哺文化事业发展，也是题中应有之义。然而，随着社会主义市场经济的发展，特别是2001年我国加入世界贸易组织后，文化产业的经营主体逐渐发展为以民营企业为主。这些新的文化产业经营主体面临着激烈的市场竞争以及强大的国外文化产业竞争。加入世界贸易组织20多年来，我国在服务贸易方面始终存在巨额逆差。国家外汇管理局的数据显示，2022年我国服务贸易逆差高达943亿美元，其中就包括文化产业。文化产业补短板已经成为今后经济发展中需要重点解决的问题之一。2009年国务院颁布《文化产业振兴规划》，将广告业列为九大重点支持的文化产业之一。2013年以来，党和国家十分重视文化产业发展，并将文化自信置于“四个自信”的基础位置。支持文化产业做大做强已经成为重要国策。在这个可以弘扬文化自信，有利于中国制造向中国品牌升级的领域，对同一笔收入（广告业的增值税税基和文化事业建设费费基一致）重复课征税费，既不符合政策价值取向，也不符合税费公平原则。2020年、2021年新型冠状病毒感染疫情期间，国务院果断作出暂停征收文化事业建设费的决定，既回应了业界多年的呼吁，也从某个侧面说明了此举在财政预算上具有可行性。

　　三、不同平台企业对数据信息服务的会计与税务处理

　　笔者从数据信息服务的购买者和提供者双方进行了互相印证式的调查，从双方销售或劳务提供的合同和发票来看，不同平台企业对类似的数据信息服务在合同规定、发票开具、申报缴纳文化事业建设费上的处理方式不同，由此可能会产生不同的税费待遇。

　　（一）A公司的会计与税务处理

　　根据《A公司推广服务协议》，该公司将“推广与专业服务费用”中的“推广费”分为信息技术服务费和广告代理费。A公司与客户签订网络服务合同收取费用，合同约定向客户提供信息技术服务和广告发布服务两种服务，并按91.5%和8.5%的比例向客户开具“信息技术服务”和“广告服务”发票。分类依据主要基于两个方面。一是从产品特性角度来看，搜索引擎服务背后运用了深度学习、自然语言理解、索引技术、精准预估、负载均衡等大量现代信息技术，并以此为客户提供了包括用户行为和属性分析报告服务、竞争对手分析服务、市场竞争态势和发展趋势分析服务、客户线索收集和转化服务、数据存储服务、数据资产运营状况和效率分析评估等多种服务。这些服务都独立于广告展示发布业务，且对客户有极高服务价值，能够帮助企业把握行业动态，了解自身相比竞争对手的优势与差距，潜在用户群体及其喜好等，并据此调整经营策略。二是从价值链角度来看，目前在互联网上单纯做广告发布非常容易，广告发布的价值非常有限。A公司聘请第三方服务机构，根据搜索引擎中信息技术服务和广告发布服务各自的价值贡献进行了分析测算，结果显示，广告发布价值占比不超过8.5%。发票开具方面，同时将信息技术服务、信息系统增值服务、广告代理服务和广告代理费按合同规定比例开具在同一张增值税专用发票里，税率均为6%。按发票品名来看，客户企业申报时，应该只就广告代理服务中的广告代理费这一部分计算缴纳文化事业建设费。

　　（二）B公司的会计与税务处理

　　根据《T平台直通车软件服务协议》，B公司将T平台直通车费用分为软件服务和信息发布服务，其中软件服务占比为91.5%，信息发布服务占比为8.5%，同样，合同里也未显示该比例的来源。B公司的软件服务有限公司开具的增值税专用发票，品名为信息技术服务软件服务费，税率为6%。如果按发票品名来看，该笔收入不属于文化事业建设费的征收范围。另外，该份服务协议里还内含一份《广告服务协议》，广告服务方为某广告有限公司，服务协议指广告服务方将T平台直通车软件服务系统取得的计算结果进行必要的审查后在位置资源上进行展示的服务，该份广告服务协议中显示“开通协议后，广告服务方向客户提供的服务，暂不收取任何费用”。也就是说，B公司的广告服务是免费的，即这部分的文化事业建设费费基可能为零。

　　（三）C公司的会计与税务处理

　　目前，C公司以平台充值形式，由需要发布广告的公司登录进行充值，按照充值完成时点开具发票，在次月缴纳增值税和文化事业建设费。根据《2023年Q公司广告合作协议》等协议，C公司将该协议涉及费用统一称为广告费，开具增值税专用发票，发票项目为广告费或广告发布费，税率为6%，申报时按全额计算缴纳文化事业建设费。虽然C公司在部分广告合同中提及“公司有针对性的特殊算法，能准确推送给目标客户”，但这部分数据信息服务未作为非广告行为予以剔除。C公司认为，客户在充值时，未确定具体发布平台，无法明确是否包括信息增值服务，且特殊算法作为附加服务赠送，根据发票相关管理规定，对无法列明的金额暂不分开计算。

　　可见，A、B、C三家平台公司对于数据信息服务费的合同、发票和申报方式是有差异的，其中C公司的费基最大，而B公司的费基最小，A公司则通过收入比例划分以及发票品名区分出应缴纳文化事业建设费的收入并进行申报，可能较为符合政策要求。

　　四、新形势下优化平台企业数据信息服务收入相关税费政策的建议

　　（一）从保障财政预算收入角度出发，应参照教育费附加，降低文化事业建设费的费率，扩大征收范围

　　通过对深圳某区的非税收入进行分析，除国有土地出让金外，教育费附加和地方教育费附加是分别排在第二、第三大规模的非税收入。所以，如果单纯考虑文化事业建设的财政预算需要，可以对文化事业建设费进行改革，扩大征收范围，参照教育费附加，以增值税、消费税税基为费基，同时根据现有收入规模倒算适用的费率。从该区的数据来看，费率将大幅度降低。假设该区的增值税收入约为340亿元，而文化事业建设费收入为11亿元，如果以增值税收入为文化事业建设费费基，那么普遍征收情况下，为保持同样规模规费收入，费率只需定为增值税收入的3.2%，而教育费附加和地方教育附加两者加起来是增值税收入的10%，所以，这样改革后，原文化事业建设费的缴费单位，费率将大幅度降低，而其他行业的规费支出将轻微增加。

　　（二）从落实“四精要求”出发，应参照嵌入式软件“四分开”申报方式，准确界定文化事业建设费征收范围

　　黄智文（2021）研究指出，深圳市税务部门积极落实关于嵌入式软件产品“四分开”（合同分开、发票分开、进项税额分开、增值税申报分开）申报办法，支持服务深圳市软件和集成电路企业用好、用足税收优惠政策。根据《国务院关于推进文化创意和设计服务与相关产业融合发展的若干意见》的要求，广告领域文化事业建设费征收范围严格限定在广告媒介单位和户外广告经营单位，清理其他不合理收费。营改增后，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），所附的《营业税改征增值税试点实施办法》中，有销售服务、无形资产、不动产等注释，其中广告服务属于“现代服务”的范围。现代服务又包括研发技术服务、信息技术服务、文化创意服务等8类。在文化创意服务中再细分为设计服务、知识产权服务、广告服务、会议展览服务四个小类。其中广告服务的注释为，利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯片、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱、互联网等各种形式为客户商品、经营项目、文体节目或者通告、声明等委托事项进行宣传和提供相关服务的业务活动，包括广告代理和广告的发布、播映、宣传、展示等。从准确适用法律法规的角度来说，只有现代服务业中文化创意业下的广告服务活动所取得的收入，才是文化事业建设费的计费收入。所以，建议制定类似嵌入式软件“四分开”申报办法的规则，对于平台企业所取得的技术服务、信息技术服务，以及文化创意中的设计服务、知识产权服务收入等，与广告服务收入划分开来，通过“四分开”的方式依法准确地确定文化事业建设费的计费依据，避免如A、B、C三家平台企业不同的核算方式，自行扩大或缩小文化事业建设费费基情况的出现，切实落实“精确执法、精细服务、精准监管”要求。

　　（三）从数据是生产要素出发，应参照购买其他生产要素支出允许税前列支

　　马克思、恩格斯研究级差地租，因为土地是重要的生产要素；发展经济学中，索罗模型揭示了资本和劳动力投入对产出有线性正相关影响；罗默模型进一步发展了索罗增长模型，将教育和研发投入作为经济增长的内生变量。可见，随着经济社会的发展，关于生产要素的认识也进一步深化。1987年，《深圳市人民政府关于鼓励科技人员兴办民间科技的暂行规定》（深府〔1987〕18号）颁布，在全国第一次提出，兴办民办企业不仅资金可以入股，而且商标、专利、技术等可作为无形资产入股，这项规定使深圳诞生了华为这样伟大的公司，为深圳高科技产业发展和创新能力的提高打下了体制机制基础（张思平，2019）。这说明理念上的更新、理论上的突破会带来体制机制的优化和政策的变革，从而促进经济社会发展。党的十九届四中全会通过的《中共中央关于坚持和完善中国特色社会主义制度推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》提出，“健全劳动、资本、土地、知识、技术、管理、数据等生产要素由市场评价贡献、按贡献决定报酬的机制”，将“数据”列为与劳动、资本、土地、知识、技术、管理并列的生产要素。党的二十大报告强调要“加快发展数字经济”，建设“数字中国”。从数据是生产要素这个理论创新出发，税收政策的调整将成为必然。例如：土地、劳动力是生产要素，购买土地和劳动力的成本可进入生产成本；教育与科研是经济发展的内生变量，研发费用不但可以在企业所得税税前列支，还可以加计扣除。如今，随着数字经济比重在国民经济中的比重日益扩大，购买数据要素的支出允许在企业所得税税前扣除，已成为税收政策需要研究和明确的命题。笔者建议，根据企业所得税法的规定，对于企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括购买的数据信息服务支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　（四）从支持文化产业发展出发，应取消文化事业建设费，避免税费重复征收

　　广告业属于文化产业和现代服务业，现代服务业适用的增值税税率是6%，对于同一笔收入，在缴纳6%增值税的同时，加征一道费率为3%（2022年到2024年年底费率减按1.5%）的规费，这对于广告代理服务只有10%—15%毛利率的广告公司来说，是一笔较重的负担。这一收费与国家鼓励、支持、大力发展文化产业的政策导向不相适应。而且从财政收入上来看，文化事业建设费开征时间为1996年，当时全国财政收入总额仅为7408亿元，而2022年全国一般公共预算收入达到203703亿元，是1996年的27.5倍。各级政府对文化事业的发展日益重视，纳入预算安排的经费比例逐年增加，征收文化事业费的时空背景、形势情形，已经发生重大变化。综上，建议对是否继续征收文化事业建设费进行仔细酌量。